電子商務環(huán)境下國際稅收利益的分配問題研究

摘要：隨著電子商務在全球范圍的迅速發(fā)展，國際稅收理論和制度面臨一系列嚴峻的挑戰(zhàn)。在電子商務環(huán)境下，傳統(tǒng)的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此導致國際稅收利益分配格局發(fā)生重大變化。有鑒于此，必須對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整，建立與電子商務發(fā)展相適應的國際稅收利益分享機制，切實保障世界各國的稅收利益。

　　關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

　　一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

　　在傳統(tǒng)的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

　　在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當?shù)恼鞫悪唷Ｔ诹鬓D稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發(fā)展。

　　在電子商務環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統(tǒng)貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

　　（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

　　1.電子商務環(huán)境下所得來源國征稅權不斷縮小

　�。�1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

　�。�2）在財產轉讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

　　（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

　　2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

　　常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮�？鐕�貿易并不需要現(xiàn)行的常設機構作保障，大多數(shù)產品或勞務的提供也不需要企業(yè)實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯(lián)網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

　　3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

　　稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發(fā)的國際重復課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

　�。�1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊�，F(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然

而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現(xiàn)、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

　�。�2）電子商務的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數(shù)字化產品，服務器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯(lián)網的出現(xiàn)使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護本國的主權和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

　�。ǘ�）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

　　在流轉稅方面，現(xiàn)行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現(xiàn)實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

　　（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響

　　發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務環(huán)境下，發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

　　二、電子商務環(huán)境下國際稅收利益分配的調整

　�。ㄒ唬�對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整

　　建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。

　　1.重新定義常設機構

　　按照現(xiàn)行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業(yè)場所構成的常設機構和由營業(yè)代理人構成的常設機構。從常設機構的發(fā)展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構成的常設機構）和人（由營業(yè)代理人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯(lián)網上，不論電子商務如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現(xiàn)行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。

　�。�1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業(yè)的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業(yè)設在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意

義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據固定營業(yè)場所構成常設機構的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構成企業(yè)的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

　　（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業(yè)代理人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業(yè)活動看作一種代理活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的代理人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

　　另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

　　2.調整營業(yè)利潤與特許權使用費的劃分方法和標準

　　此項調整工作，可結合前面所述有關數(shù)字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業(yè)產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。

　　3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整

　　主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權優(yōu)先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。

　�。ǘ�）進一步改進和加強國際稅收合作與協(xié)調

　　在傳統(tǒng)貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規(guī)范和協(xié)調。

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