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中國(guó)稅收立法問題研究（上）
「關(guān)鍵詞」稅收立法
稅收立法，作為一種國(guó)家行為，應(yīng)該是與國(guó)家誕生而相伴相隨的。然而在新中國(guó)，稅法學(xué)研究不過是20 世紀(jì)80年代才真正開始的 ，[1]而立法學(xué)研究還要稍晚，[2]至于將二者結(jié)合起來進(jìn)行專門的、較全面的系統(tǒng)研究則只是進(jìn)入90年代以后的事了。本文試圖在充分借鑒和運(yùn)用立法學(xué)理論的基礎(chǔ)上，在重新界定稅收立法研究中的基本概念的前提下，積極運(yùn)用比較的研究方法，對(duì)我國(guó)稅收立法中的基本問題作一分析探討，以期能為跨世紀(jì)進(jìn)程中的中國(guó)稅收立法的理論研究與應(yīng)用實(shí)踐墊石鋪路，愿以拋磚之力收引玉之效。
（一）稅收立法基本概念研究
為了能夠科學(xué)地開展稅收立法問題研究，同時(shí)也為了明確作為理論研究者正確使用概念和范疇的“自我意識(shí)”和“社會(huì)責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o謂的爭(zhēng)論，[3]筆者以為，首先應(yīng)對(duì)稅收立法研究中有關(guān)的基本概念予以“正義”，即“對(duì)一定的語言文字所表示的概念的含義以及與其相關(guān)的詞義、語義作出確當(dāng)?shù)脑忈尯捅硎�，包括澄清問題或釋疑”。[4] 只有這樣，才能夠與同行“求得共同的出發(fā)點(diǎn)或前提”，并為稅收立法研究“提供較確定的范圍或界限”。[5]
1.稅收和稅法的概念[6]
我們?cè)诳疾於愂盏钠鹪春投惙ǖ谋举|(zhì)的基礎(chǔ)上，對(duì)稅收和稅法的概念予以界定。
（1）稅收的起源和稅法的本質(zhì)
在稅收漫長(zhǎng)的發(fā)展歷史過程的早期，“納稅”似乎是人與生俱來的義務(wù)，而“征稅”似乎也是國(guó)家順理成章的權(quán)利（權(quán)力）；但是，這一觀念的合理性在14、 15世紀(jì)文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)興起后開始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來源于對(duì)國(guó)家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格勞秀斯（Hugo Grotius）把國(guó)家定義為“一群自由人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來的完全的聯(lián)合” ，[7]提出了國(guó)家起源于契約的觀念。英國(guó)思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，國(guó)家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國(guó)家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛?guó)家得以有力量在需要時(shí)能夠“御敵制勝” .[8]英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的辯護(hù)人、思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學(xué)說說明國(guó)家的起源和本質(zhì)問題時(shí)，提到：“誠(chéng)然，政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。” [9]18世紀(jì)，法國(guó)啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作《論法的精神》中專章（第十三章——筆者注）論述了“賦稅、國(guó)庫收人的多寡與自由的關(guān)系”。他認(rèn)為，“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)”。[10] 而作為社會(huì)契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將國(guó)家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對(duì)他而言，社會(huì)契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來維護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富”，“每個(gè)結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個(gè)的集體”。 [11]
因此，在古典自然法學(xué)家們看來，國(guó)家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會(huì)狀態(tài)過渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家納稅——讓渡其自然的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分——是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國(guó)家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國(guó)家才能征稅；國(guó)家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指”由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意“——引者注），他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以納稅，無非是為了使國(guó)家得以具備提供“公共服務(wù)”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；國(guó)家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者——作為締約主體的人民對(duì)公共服務(wù)的需要。
19世紀(jì)末以來至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國(guó)家也逐步從經(jīng)濟(jì)自由主義轉(zhuǎn)向國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的凱恩斯主義；與此同時(shí)，作為國(guó)家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識(shí)并逐漸加以充分運(yùn)用。今天，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益向國(guó)際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢(shì)下，世界各國(guó)在繼續(xù)加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)立法，排除市場(chǎng)障礙，維持市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng)，并合理有度地直接參與投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)，越來越注重運(yùn)用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，以保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展，也就滿足了人民對(duì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、社會(huì)保持穩(wěn)定的需要。
再來看西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的關(guān)于稅收本質(zhì)理論的交換說和公共需要論。交換說認(rèn)為國(guó)家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國(guó)家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)�！敖粨Q”（excnange）是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來分析法律現(xiàn)象時(shí)所使用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個(gè)社會(huì)行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對(duì)主體雙方都有利的行為；第二種是對(duì)主體雙方都不利的行為；第三種是對(duì)一方有利而對(duì)另一方不利的行為。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個(gè)意義上說，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進(jìn)行的，通過交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。[14]而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的；[15]所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方界定為“權(quán)利主體”而將另一方界定為“義務(wù)主體”的問題。 [16]
公共需要論與交換說又有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物波斯納（R.A.Posner）認(rèn)為，“稅收……主要是用于為公共服務(wù)（public services）支付費(fèi)用的。一種有效的財(cái)政稅（revenue tax） [17]應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機(jī)會(huì)成本（opportunity costs）的稅收。但這就會(huì)將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品（private goods），而它們之所以成其為公共服務(wù)，恰恰是因根
據(jù)其銷售的不可能性和不適當(dāng)性來判斷的。在某些如國(guó)防這樣的公共服務(wù)中，”免費(fèi)搭車者“（free -rider）問題妨礙市場(chǎng)機(jī)制提供（公共）服務(wù)的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個(gè)人會(huì)如同那些為之支付費(fèi)用的人們一樣受到保護(hù)”。 [18]所以，由于公共服務(wù)的消費(fèi)所具有的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的特征，決定其無法像私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過市場(chǎng)機(jī)制來調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表——國(guó)家和政府來承擔(dān)公共服務(wù)的費(fèi)用支出者或公共需要的滿足者的責(zé)任，國(guó)家和政府也就只能通過建立稅收制度來籌措滿足公共需要的生產(chǎn)資金，尋求財(cái)政支持。
馬克思主義認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具。“實(shí)際上，國(guó)家無非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器�！盵19] 與此相聯(lián)系，馬克思主義國(guó)家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個(gè)與人類社會(huì)形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個(gè)與社會(huì)再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇；稅收的本質(zhì)實(shí)質(zhì)上就是指稅收作為經(jīng)濟(jì)范疇并與國(guó)家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在屬性及其與社會(huì)再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級(jí)參與社會(huì)產(chǎn)品分配的國(guó)家意志。由此，國(guó)家分配論和國(guó)家意志論成為我國(guó)稅收和稅法本質(zhì)學(xué)說的支配觀點(diǎn)。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國(guó)家密不可分，“為了維持這種公共權(quán)力（即國(guó)家——引者注），就需要公民繳納費(fèi)用——捐稅” ；[20]稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法是國(guó)家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。
（2）稅收和稅法的概念
通過對(duì)上述馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論與以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：前者始終是從“國(guó)家本位”，即國(guó)家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)的。而后者卻主要是從“個(gè)人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國(guó)家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)。而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、質(zhì)更高量更多的滿足。由此看來，后者似乎更符合我國(guó)“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國(guó)家”的實(shí)質(zhì)。所以，我們?cè)凇叭嗣裰鳈?quán)國(guó)家”思想總的指導(dǎo)下，以社會(huì)契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點(diǎn)，將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)；進(jìn)而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱；簡(jiǎn)言之，是有關(guān)稅收的法規(guī)范的總稱。
2.稅法概念的使用和表現(xiàn)形式
出于研究的實(shí)際需要，在參考立法學(xué)理論的基礎(chǔ)上，我們還必須明確稅收立法研究中有關(guān)稅法概念使用和表現(xiàn)形式的如下問題。
（1）稅法概念的使用和表現(xiàn)形式的統(tǒng)一規(guī)范
法的概念的使用和表現(xiàn)形式所造成的“疑義、異議和混亂”狀況 [21]在稅法學(xué)研究中也普遍存在，如稅法、稅收法律和稅收法規(guī)等。為了消除這種狀況，筆者建議，根據(jù)周旺生先生的意見，[22]對(duì)下列概念作出界定：①在表現(xiàn)有關(guān)稅收的各種規(guī)范性文件的總稱和抽象的、整體意義上的法的情況下使用“稅法”一詞。②在單指作為稅法的形式或其法的淵源的一種，即全國(guó)人大及其常委會(huì)所制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性文件的情況下，使用“稅收法律”一詞。③對(duì)于“稅收法規(guī)”，則既可指作為稅法的淵源中處于法律之下的效力層次的稅法的形式，如稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)等，即將“稅收法規(guī)”一詞在具體意義上使用；又可指稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收自治法規(guī) 、[23]稅收行政規(guī)章以及其他稅收法規(guī)的總稱，即將“稅收法規(guī)”一詞在綜合的、整體的意義上來使用。
（2）《立法法》所調(diào)整的稅法的形式
《中華人民共和國(guó)立法法》于2000年3月15日由九屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過。該法第2條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法。國(guó)務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的制定、修改和廢止，依照本法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”由此可知，《立法法》所規(guī)范法的范圍包括：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、行政規(guī)章。因此，我們認(rèn)為，《立法法》所調(diào)整的稅法形式為：①稅收法律，指全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；②稅收行政法規(guī)，指國(guó)務(wù)院依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；③稅收地方性法規(guī)，指省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市以及國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民代表大會(huì)或者它的常務(wù)委員會(huì)依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；④稅收自治條例和稅收單行條例，指自治區(qū)、自治州、自治縣人民代表大會(huì)依法制定并經(jīng)批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件；[24]⑤稅收行政規(guī)章，包括稅收部門規(guī)章（指國(guó)務(wù)院有關(guān)部委包括國(guó)務(wù)院授權(quán)的國(guó)務(wù)院直屬局依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件）和稅收政府規(guī)章（指省級(jí)人民政府以及省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民政府依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件）。
此外，在如“稅收法定主義”等特定用語中“法”之概念如何界定？我們將在后文有關(guān)的專題研究中加以論述。
3.稅收立法研究中的基本概念
（1）立法和稅收立法
立法的概念也是多種多樣的，不同國(guó)家、不同學(xué)者的理解都不盡相同。[25]在我國(guó)，立法是指特定的國(guó)家機(jī)關(guān)，依據(jù)法定職權(quán)和程序，運(yùn)用一定技術(shù)，制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督[26] 法的活動(dòng)。[27]據(jù)此，我們將稅收立法的概念界定為：稅收立法是指特定的國(guó)家機(jī)關(guān)，依據(jù)法定職權(quán)和程序，運(yùn)用一定技術(shù)，制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動(dòng)；簡(jiǎn)言之，是特定的國(guó)家機(jī)關(guān)就稅收所進(jìn)行的立法活動(dòng)。
就稅收立法概念的使用，需明確以下兩個(gè)問題。第一，本文是采 “‘活動(dòng)說’、‘過程說’和‘結(jié)果說’相結(jié)合而以‘活動(dòng)說’為主導(dǎo)的立法概念說”[28] 來給稅收立法概念定義的，即把稅收立法看作是動(dòng)態(tài)的。而很多稅法學(xué)者卻是從“結(jié)果說”的角度或者說從所謂“靜態(tài)”的角度去理解“稅收立法”的，也就是將稅收立法與稅收立法的結(jié)果即稅法混同起來，就如同將經(jīng)由立法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)法、行政法等各個(gè)部門法中的具體的規(guī)范性法文件稱為經(jīng)濟(jì)立法、行政立法一樣，這都是對(duì)概念的錯(cuò)誤用法，因?yàn)椤霸谥袊?guó)，‘結(jié)
果說’便失去了其在英美法系所具有的價(jià)值” [29]了。
第二，稅收立法是否有稅收國(guó)內(nèi)立法與稅收國(guó)際立法之分？這必須首先從明確稅法與國(guó)際稅法之間的關(guān)系人手。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在界定稅法和國(guó)際稅法的概念的內(nèi)涵和外延的過程中明確其相互關(guān)系：[30]稅法是指一國(guó)有關(guān)稅收的法規(guī)范的總稱，從法的淵源上看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收自治法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際稅收協(xié)定 [31]（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)或者接受的國(guó)際稅收慣例等。國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法規(guī)范的總稱；既可以針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言——在這個(gè)意義上，我們將前者稱之為狹義的國(guó)際稅法，將后者稱之為廣義的國(guó)際稅法。狹義的國(guó)際稅法包括該單個(gè)國(guó)家的涉外稅法、[32]該國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)或者接受的國(guó)際稅收慣例等；此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式的法的淵源必同時(shí)包含于該國(guó)稅法之法淵源中。廣義的國(guó)際稅法則包括所涉各國(guó)的涉外稅法、其締結(jié)或者參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及其承認(rèn)或者接受的國(guó)際稅收慣例等；此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任何一國(guó)的稅法存在著交叉關(guān)系，其所交叉部分即為狹義的國(guó)際稅法或稱“該國(guó)的國(guó)際稅法” .在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[33]以上是就部門法的角度而言的，從部門法學(xué)的角度來看，稅法學(xué)理應(yīng)包括國(guó)際稅法學(xué)，因?yàn)榉▽W(xué)研究的范圍必然大大超過具體部門法的法規(guī)范的內(nèi)容。
其次，在立法活動(dòng)的諸形式或方式當(dāng)中，“認(rèn)可”法是指賦予某些習(xí)慣、判例、國(guó)際條約、國(guó)際慣例或其他規(guī)范以法的效力。由此，結(jié)合前述稅法（學(xué)）包括國(guó)際稅法（學(xué)）的觀點(diǎn)來看，稅收立法應(yīng)該也有國(guó)內(nèi)稅收立法和國(guó)際稅收立法之分。國(guó)內(nèi)稅收立法是指就國(guó)內(nèi)稅法所進(jìn)行的立法活動(dòng)；國(guó)際稅收立法則包括涉外稅收立法和稅收國(guó)際立法，前者指各國(guó)就其國(guó)內(nèi)稅法中涉外稅法所進(jìn)行的立法活動(dòng)，包括賦予國(guó)際稅收協(xié)定和國(guó)際稅收慣例以法的效力，后者則指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家就彼此間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)并締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的活動(dòng)。
然而，需要說明的是，盡管西方一些國(guó)際法學(xué)者有時(shí)將“造法性條約”稱為“國(guó)際立法” ，[34]但這不過是“比擬之詞”。而且，國(guó)際社會(huì)也沒有一個(gè)統(tǒng)一的最高立法機(jī)關(guān)來制定法律，更沒有一個(gè)處于國(guó)家之上的司法機(jī)關(guān)來適用和解釋法律或是這樣一個(gè)行政機(jī)關(guān)來執(zhí)行法律；無論是條約法還是國(guó)際習(xí)慣法，都必須有主權(quán)國(guó)家的“認(rèn)可”才能生效，從而起到“立法”的作用。[35]所以，“國(guó)際稅收立法”和“稅收國(guó)際立法”等概念中“立法”一詞的含義，與本文對(duì)立法概念所下定義并不完全相同；我們也只是借用“立法”一詞來 “比擬”主權(quán)國(guó)家間為協(xié)調(diào)其稅收分配關(guān)系而締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的活動(dòng)。
（2）其他基本概念
以本文前述對(duì)“法”及“立法”概念的定義為基礎(chǔ)，借鑒立法學(xué)有關(guān)知識(shí)，我們還需在稅收立法研究中界定以下常用的重要概念：
①稅收立法權(quán)。立法權(quán)是指特定的國(guó)家機(jī)關(guān)依法享有的制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督法的權(quán)力。[36]稅收立法權(quán)則是指特定的國(guó)家機(jī)關(guān)依法享有的制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的權(quán)力；簡(jiǎn)言之，是特定的國(guó)家機(jī)關(guān)依法享有的進(jìn)行稅收立法的權(quán)力。
②稅收立法主體和稅收立法機(jī)關(guān)。有學(xué)者將立法主體（Legislative body）界說為“是在立法活動(dòng)中具有一定職權(quán)、職責(zé)的立法活動(dòng)參與者，以及雖不具有這樣的職權(quán)、職責(zé)卻能對(duì)立法起實(shí)質(zhì)性作用或能對(duì)立法產(chǎn)生重要影響的實(shí)體�，F(xiàn)代意義上的立法主體就是各種有權(quán)參與或?qū)嶋H上參與立法活動(dòng)的機(jī)關(guān)、組織和人員[37] 的總稱”。其中，立法機(jī)關(guān)（Legislature）是主要的立法主體，“是指國(guó)家政權(quán)機(jī)構(gòu)體系中地位最高的，最主要的，以議事形式進(jìn)行立法活動(dòng)的，制定、認(rèn)可和變動(dòng)法律的立法主體”。[38] 我們比較傾向于贊同這一觀點(diǎn)。但考慮到我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期以來約定俗成的習(xí)慣作法，筆者建議對(duì)立法主體作狹義和廣義理解：狹義者僅包括立法機(jī)關(guān)和依法或依授權(quán)而享有立法權(quán)的行政機(jī)關(guān)，廣義者還包括前述定義中的“雖不具有這樣的職權(quán)、職責(zé)卻能對(duì)立法起實(shí)質(zhì)性作用或能對(duì)立法產(chǎn)生重要影響”的組織和人員。[39]本文出于研究的實(shí)際需要，僅采立法主體之狹義理解，[40]實(shí)際上本文前面對(duì)“立法”、“稅收立法”和“稅收立法權(quán)”等概念的界定也一直是這樣做的。
承繼本文前述對(duì)有關(guān)概念的定義，我們將稅收立法主體界定為在稅收立法活動(dòng)中依法享有稅收立法權(quán)的特定的國(guó)家機(jī)關(guān)，主要可以分為立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)兩大類。具體而言，包括：全國(guó)人大及其常委會(huì)，國(guó)務(wù)院，國(guó)務(wù)院有關(guān)部委（包括國(guó)務(wù)院授權(quán)的有關(guān)國(guó)務(wù)院直屬局），省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會(huì)，省級(jí)人民政府，省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人大及其常委會(huì)，省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民政府，經(jīng)濟(jì)特區(qū)市的人大及其常委會(huì)和其人民政府，[41]自治州、自治縣人大及其常委會(huì)，特別行政區(qū)立法主體 [42]等。
③稅收立法權(quán)限。立法權(quán)限，顧名思義，就是立法權(quán)的界限或限度，是指立法主體行使立法權(quán)的界限范圍，“包含兩層相反相成的意思：一層意思是指立法權(quán)可以和應(yīng)當(dāng)達(dá)到何種界限，另一層意思則指立法權(quán)不能超出何種界限�！盵43] 具體到稅收立法權(quán)限，主要是指立法主體是否享有稅收立法權(quán)，在多大范圍內(nèi)和多大程度上行使稅收立法權(quán)等問題。
④ 稅收立法體制。關(guān)于“立法體制”的概念，主要有一要素說、二要素說和三要素說三種。一要素說認(rèn)為立法體制就是指立法權(quán)限的劃分。[44]二要素說認(rèn)為立法體制“一般是指有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)立法權(quán)限的劃分及其相應(yīng)機(jī)構(gòu)設(shè)置的系統(tǒng)或者體系�！� [45]三要素說又分兩種，第一種將立法體制界定為“是有關(guān)立法權(quán)限、立法權(quán)運(yùn)行和立法權(quán)載體諸方面的體系和制度所構(gòu)成的有機(jī)整體”，并認(rèn)為，“其核心是有關(guān)立法權(quán)限的體系和制度”。[46] 第二種則認(rèn)為，“立法體制是參與立法的主體具有什么影響立法的手段、在立法過程中如何運(yùn)作的制度”，其三方面要素即為：參與立法的主體、影響立法的手段和立法的運(yùn)作機(jī)制。[47]我們傾向于贊同三要素說中的第一種觀點(diǎn)，第二種觀點(diǎn)究其實(shí)質(zhì)和第一種觀點(diǎn)是一致的，只不過是從不同角度對(duì)立法體制的內(nèi)容作了重新劃分，但其表述及劃分不及第一種觀點(diǎn)規(guī)范和合理。出于研究的實(shí)際需要，在稅收立法體制中，我們著重研究有關(guān)稅收立法權(quán)限的體系和制度的問題。
（二）稅收立法一般理論研究
1.稅收立法研究的體系和主要內(nèi)容
（1）稅收立法研究的體系
稅收立法研究是稅法學(xué)研究與立法學(xué)研究的交叉部分。倘若完全借助于立法學(xué)的學(xué)科體系，我們可以將稅收立法研究的體系確定如下：[48] ①稅收立法原理篇，包括稅收立法的基本概念、稅收立法的指導(dǎo)思想和基本原則、稅收立法的歷史發(fā)展等；②稅收立法體制篇，包括稅收立法權(quán)限的體系和制度、稅收立法權(quán)運(yùn)行的體系和制度、稅收立法主體等；③稅收立法程序篇，包括稅收立法程序制度、稅收立法程序構(gòu)成等；④稅收立法技術(shù)篇，包括稅收立法語言、稅收立法預(yù)測(cè)和立法規(guī)劃、稅法的整理、匯編和編纂等；⑤稅收立法解釋篇；⑥稅收立法監(jiān)督篇；⑦單行稅法立法篇，包括稅收基本法立法、稅收征管法立法、稅務(wù)代理法立法及稅種法立法等；⑧稅收立法比較研究篇，包括就上述各篇內(nèi)容所進(jìn)行的中國(guó)國(guó)內(nèi)不同法域之間的比較、中國(guó)與外國(guó)之間的比較、外國(guó)相互之間的比較等，其中最主要的是稅收立法體制的比較，當(dāng)然，該篇也可不獨(dú)立成篇，而將其內(nèi)容相應(yīng)分配于上述各篇。
（2）稅收立法研究的部門法學(xué)屬性及其主要內(nèi)容
從以上來看，稅收立法研究似乎屬于立法學(xué)的成分更多一些。但我們認(rèn)為，稅收立法研究雖然是以立法學(xué)的有關(guān)理論為基礎(chǔ)，但仍然主要屬于稅法學(xué)。因?yàn)椋湟�，稅收立法的特殊性在于“稅收”，而非“立法”。事�?shí)上，對(duì)上述稅收立法的所有內(nèi)容都進(jìn)行研究并非不可能，而屬不必要。對(duì)某些于稅收立法中并無明顯特殊性的、普遍適用于各部門法立法的理論和制度，如立法技術(shù)、立法解釋和立法監(jiān)督等，就沒有必要再重復(fù)研究而單純只為構(gòu)建所謂 “完善”的稅收立法研究體系。其二，前文稅收立法研究述評(píng)表明，稅收立法研究一般主要是由稅法學(xué)學(xué)者（或稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者）來進(jìn)行的，立法學(xué)學(xué)者很少就稅收立法問題作出專門的研究。其三，前文述評(píng)還表明，稅收立法研究也多集中在稅收立法體制和單行稅法立法等兩個(gè)主要方面，其中又主要是關(guān)注于稅收立法權(quán)限劃分的問題上，因?yàn)檫@一問題不僅僅取決于立法體制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之間稅權(quán)劃分的模式?jīng)Q定的。綜上所述，我們認(rèn)為，稅收立法研究主要屬于稅法學(xué)范圍；同時(shí)限于篇幅，本文擬運(yùn)用比較研究等方法，著重于探討稅收立法的基本概念、稅收立法的基本原則、稅收立法體制等具有“稅法特殊性”的內(nèi)容。
2.稅收法定主義研究
（1）稅收法定主義——稅收立法的基本原則
從理論上講，稅收立法既為稅法和立法之交叉，則稅法之基本原則和立法之基本原則都可以作為指導(dǎo)稅收立法的基本原則。稅法基本原則對(duì)稅收立法的指導(dǎo)作用，主要表現(xiàn)為立法主體在制定某一部稅法時(shí)，首先要確定其指導(dǎo)思想，即如何使該稅法保障納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)之間合理的稅收關(guān)系，進(jìn)而使稅收得以發(fā)揮其財(cái)政、調(diào)控與監(jiān)督等諸項(xiàng)職能，然后使之具體化反映于立法實(shí)踐中；[49]立法基本原則對(duì)稅收立法的指導(dǎo)作用，則表現(xiàn)為立法主體在就稅收進(jìn)行立法時(shí)，不僅要堅(jiān)持整個(gè)立法總的基本原則，還要根據(jù)立法級(jí)別、立法主體、立法形式以及部門法立法等的不同，正確選擇適合于稅收立法或者為稅收立法所特有的基本原則。[50]
但是，相對(duì)于稅收立法的基本原則來說，稅法的基本原則和立法的基本原則處于更高的層次，沒有必要只是將其簡(jiǎn)單相加，而后逐一運(yùn)用于稅收立法中研究其具體含義；而且這樣做會(huì)使稅收立法基本原則的體系顯得過于龐大、復(fù)雜，邏輯結(jié)構(gòu)不合理。所以，我們必須從稅收立法自身的獨(dú)特性，也即其分別相對(duì)于稅法和立法的特殊性出發(fā)，去選擇確定其基本原則。稅收法定主義恰恰體現(xiàn)了稅法基本原則和立法基本原則的完美結(jié)合，不僅從形式上（對(duì)稅法而言，為“法定”；對(duì)立法而言，為“定稅收之法”），而且更重要的是從本質(zhì)上符合了上述要求，從而得以成為稅收立法的首要基本原則。
（2）稅收法定主義的歷史發(fā)展及其意義
稅收法定主義肇始于英國(guó)。在近代以前的奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，奴隸主階級(jí)和封建領(lǐng)主以及國(guó)王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰(zhàn)爭(zhēng)費(fèi)用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動(dòng)人民。后來，在不斷蓬勃發(fā)展的市民階級(jí)抵抗運(yùn)動(dòng)中，逐漸形成了“無代表則無稅”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國(guó)大憲章的規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不允許課稅�！� [51]此后，1629年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗芬?guī)定，“沒有議會(huì)的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)” ，[52]從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世為了通過稅收來籌集對(duì)付蘇格蘭軍隊(duì)的軍費(fèi)不得不兩次召集議會(huì)，由于議會(huì)與之對(duì)立而導(dǎo)致了英國(guó)內(nèi)戰(zhàn)的爆發(fā)，并將查理一世葬送在斷頭臺(tái)上；直至“光榮革命”勝利的1689年，英國(guó)國(guó)會(huì)制定“權(quán)利法案”，重申“國(guó)王不經(jīng)國(guó)會(huì)同意而任意征稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。
18世紀(jì)下半葉，英國(guó)人又因“印花稅”和“茶葉稅”等激怒了其北美殖民地人民，點(diǎn)燃了美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的導(dǎo)火線；1776年，美國(guó)在《獨(dú)立宣言》中指責(zé)英國(guó)“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”；并隨后在1787年制定的《美國(guó)憲法》的第1條規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案�！保ǖ� 7款第1項(xiàng)）[53]“國(guó)會(huì)有權(quán)賦課并征收稅收，進(jìn)口關(guān)稅，國(guó)產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收……”（第8款第1項(xiàng)）。 [54]
在法國(guó)，1788年巴黎的議會(huì)否定了國(guó)王抽稅及修改司法程序的通令；法王路易十六為了籌劃稅收方案，解決財(cái)政問題，迫不得已在1789年重新召開自 1614年以來就未曾開過的三級(jí)會(huì)議，不料引發(fā)了法國(guó)大革命，而路易十六也步了查理一世的后塵。就在這一年，法國(guó)發(fā)布了《人權(quán)宣言》，其中雖未直接規(guī)定征稅問題，但規(guī)定人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯，也就包括了征稅問題 .[55]以后，《法蘭西共和國(guó)憲法》第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。
西方其他國(guó)家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認(rèn)，尤其是倡導(dǎo)并實(shí)行法治的國(guó)家，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。[56]如日本，明治憲法規(guī)定：“課征新
稅及變更稅率須依法律之規(guī)定”；《日本國(guó)憲法》第84條規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件。” [57]又如意大利，其憲法第23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個(gè)人稅或財(cái)產(chǎn)稅。”還有埃及、科威特等國(guó)。[58]
以上歷史發(fā)展表明：其一，稅收法定主義始終都是以對(duì)征稅權(quán)力的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法律行使，故稅收法定主義“不但構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)；而且，從淵源上說，還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對(duì)法治主義的確立‘起到了先導(dǎo)的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，稅收法定主義在各國(guó)最終都是以憲法明文規(guī)定的形式而得以具體體現(xiàn)，并進(jìn)而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭(zhēng)取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。”[61]
（3）稅收法定主義的基本含義和具體內(nèi)容
稅收法定主義，又稱為稅收法律主義 、[62]稅捐法定主義 、[63]稅收法定主義原則 [64]和稅收法定原則等，其基本含義是，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅�！坝卸惐仨氂蟹ǎ唇�(jīng)立法不得征稅 ’，被認(rèn)為是稅收法定原則的經(jīng)典表達(dá)。”[65]
我們?cè)噷ⅰ岸愂辗ǘㄖ髁x”這一名詞分解開來，以對(duì)其含義作進(jìn)一步理解：
①“稅收”概念之含義。稅收之定義，即本文中所指：“是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)�！边@一定義不僅突出了“人民”在整個(gè)國(guó)家稅收活動(dòng)中的主體地位和主動(dòng)性作用，與人民在反抗封建君主、爭(zhēng)取確立稅收法定主義的斗爭(zhēng)過程中的地位和作用是相符的，而且淡化了傳統(tǒng)理論中稅收的強(qiáng)制性和無償性的特征，使之更易為納稅人接受。
②“法”概念之含義。稅收法定主義中之“法”并非是從我們前指其抽象的、整體的意義上來使用的，而是僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，簡(jiǎn)單來說，起碼有以下三個(gè)原因：第一，稅收對(duì)人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國(guó)家和政府（實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國(guó)家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利），因此，以人民同意——人民的代議機(jī)關(guān)制定法律——為前提，實(shí)屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便是對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。第二，政府是實(shí)際上的稅收利益最終獲得者，并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是滿足人民對(duì)公共服務(wù)的需要的實(shí)際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，無疑可能會(huì)導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務(wù)的不對(duì)等造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對(duì)等，故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當(dāng)時(shí)，尚無中央與地方劃分稅權(quán)之做法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機(jī)關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、強(qiáng)大的中央政府的需要，因此排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國(guó)家的統(tǒng)一。所以，就“法”概念之含義而言，“稅收法定主義”之表述沒有“稅收法律主義”之表述明白準(zhǔn)確。
③“定”概念之含義。對(duì)稅收法定主義中之“定”，我們可以從以下兩個(gè)層次三個(gè)方面來理解：第一層次，當(dāng)我們將稅收法定主義定位為稅法的基本原則時(shí)，可將“定”理解為“依據(jù)”，即國(guó)家整個(gè)稅收活動(dòng)必須依據(jù)法律進(jìn)行，包括征稅主體依法律征稅和納稅主體依法律納稅兩方面，并以此指導(dǎo)作用于稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程。第二層次，當(dāng)我們將稅收法定主義僅定位為稅收立法的基本原則時(shí)，一方面，可將“定”理解為稅收法定主義本身必須以法律（憲法）形式加以明文規(guī)定，從稅收法定主義的早期歷史發(fā)展來看就是如此；另一方面，可將“定”理解為 “立法”之“立”，也就是說，在立法技術(shù)發(fā)達(dá)、立法形式多樣的現(xiàn)代社會(huì)，“定”早已突破其最初作為“制定”的外延，而擴(kuò)展到除此以外的認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督等諸形式，換言之，稅收活動(dòng)得以進(jìn)行的依據(jù)并不僅僅限于立法主體“制定”的稅收法律，還包括立法主體對(duì)稅收法律的認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督。當(dāng)然，就此而言，“稅收法律主義”之表述又沒有“稅收法定主義”之表述全面準(zhǔn)確。
④“主義”概念之含義。如前所述，就“稅收法定”之意，有稱為“主義”者或“原則”者亦或“主義原則”者，故有必要加以辨析，以示其異同。所謂“主義”，是指“對(duì)客觀世界、社會(huì)生活以及學(xué)術(shù)問題等所持有的系統(tǒng)的理論和主張”。原則是指“說話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)” ；[66]法的原則則是相對(duì)于法的規(guī)則而言的，是指“可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則”。 [67]再來看英文“Doctrine”和“principle”二詞，雖前者主要作“主義”解，后者主要作“原則”解，但并非絕對(duì)，二者均可互譯，視不同語境而定。由此來看，將稅收法定主義作為稅法或稅收立法的基本原則，或者直接將其稱為“稅收法定原則”并無很大不妥；假如說有區(qū)別的話，則“主義”的抽象層次和邏輯順序要高于“原則”，可以將稅收法定主義作為稅法的基本原則，而將稅收法定原則作為稅收立法的基本原則。本文雖是稅收立法研究，但對(duì)稅收法定主義的探討又不僅僅限于稅收立法領(lǐng)域，故仍采“稅收法定主義”之表述。但“稅收法定主義原則”之表述則略顯累贅且重復(fù)，當(dāng)棄之不用。
此外，還需說明的是，稅收法定主義的基本含義中的征稅主體，既非僅指國(guó)家，亦非僅指政府，而是指作為實(shí)質(zhì)意義的征稅主體的國(guó)家（立法機(jī)關(guān)為代表）和作為形式意義的征稅主體的征稅（行政）機(jī)關(guān)之綜合體；納稅主體則為以納稅人為主，包括其他負(fù)有納稅義務(wù)的納稅主體在內(nèi)的綜合體，從最廣義上可以將其理解為“人民”的代名詞。
關(guān)于稅收法定主義的內(nèi)容，學(xué)者們概括表述不一。有的認(rèn)為包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則” ；[68]有的認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則” ；[69]又有的認(rèn)為包括“稅種法定、要素明確、嚴(yán)格征納和程序法定”等內(nèi)容；[70]還有的則根據(jù)法律的具體規(guī)定，將稅收法定主義的內(nèi)容作多項(xiàng)分解列舉。[71]經(jīng)過比較分析，我們認(rèn)為，可以將稅收法定主義的具體內(nèi)容歸納為如下三個(gè)部分：
①稅收要素法定原則。這里提出的稅收要素與傳
統(tǒng)的課稅要素是有些差別的。傳統(tǒng)稅法理論認(rèn)為，“所謂課稅要素（Steuertatbestand），系指構(gòu)成納稅義務(wù)成立的必要條件”。 [72]似乎僅與納稅主體相聯(lián)系，而與征稅主體毫無瓜葛。我們未采其意且換稱為“稅收要素”，乃是因?yàn)椤罢n稅”二字意味著征稅主體對(duì)納稅主體的單方和單向動(dòng)作，是傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅收法律關(guān)系主體雙方權(quán)利義務(wù)不對(duì)等以至主體地位不平等的觀點(diǎn)的間接體現(xiàn)，而我們既主張現(xiàn)代稅收法律關(guān)系中各方主體地位的平等性及其間權(quán)利義務(wù)的雙向流動(dòng)，[73]當(dāng)然采“稅收”二字較采“課稅”二字為妥。此外，雖“對(duì)征稅權(quán)力的限制”作為稅收法定主義起源之因并延續(xù)至今，但在現(xiàn)代社會(huì)，法治之意既應(yīng)作用于國(guó)家，亦應(yīng)作用于人民，而使其相輔相成、互伴互制，故以“稅收”二字內(nèi)涵稅收法律關(guān)系各方主體，以示“不僅征稅主體依且僅依法定之稅收要素征稅，而且納稅主體須依且僅依法定之稅收要素納稅”之意。
至于稅收要素為何，眾說不一。我們認(rèn)為，所謂稅收要素，是指所有稅種之稅收（法律）關(guān)系得以全面展開所需共同的基本構(gòu)成要素的統(tǒng)稱；稅收要素既經(jīng)法律規(guī)定，則為稅法要素，是各單行稅種法律共同具有的基本構(gòu)成要素的統(tǒng)稱。[74]我們?cè)噺囊韵聨追矫鎭戆盐斩愂找刂x，進(jìn)而確定稅收要素的具體內(nèi)容：[75] 稅收要素主要是針對(duì)稅收實(shí)體法，亦即各單行稅種法律而言的，但并不排除其中的程序性規(guī)定，如納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等；稅收要素是所有完善的稅種法律都同時(shí)具備的，具有一定共性，僅為某一或某些稅種法律所單獨(dú)具有而非普遍適用于所有稅種法律的內(nèi)容，不構(gòu)成稅收要素，如扣繳義務(wù)人等；雖然稅收要素是所有完善的單行稅種法律都必須具備的，但并非要求在每一部稅種法律的條文中都必須對(duì)諸稅收要素—一予以明確規(guī)定，有時(shí)可以通過其他非稅種法律的形式對(duì)某一稅收要素作出規(guī)定，如《稅收征收管理法》第五章就對(duì)違反稅法行為的法律責(zé)任作了較為集中的規(guī)定，因此，盡管某些稅收要素沒有在單行稅種法律中得以體現(xiàn)，但卻規(guī)定在其他適用于所有稅種法律的稅收程序性法律中，我們?nèi)匀徽J(rèn)為它們是稅種法律的基本構(gòu)成要素，是在稅收實(shí)體法律的內(nèi)容體系中不可或缺的有機(jī)組成部分。綜上所述，我們認(rèn)為，稅收要素具體包括征稅主體 、[76]納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。
該原則要求稅收要素必須且只能由立法機(jī)關(guān)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定納稅主體納稅義務(wù)的有無及大小。在稅收立法方面，立法機(jī)關(guān)根據(jù)憲法的授權(quán)而保留專屬自己的立法權(quán)力，除非它愿意就一些具體而微的問題授權(quán)其他機(jī)關(guān)立法，任何主體均不得與其分享立法權(quán)力。行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)稅收要素做出規(guī)定，至于部委規(guī)章、法院判決、習(xí)慣等更不得越雷池半步。[77]
稅收法定主義是“模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則”。[78] 因?yàn)�，�?guó)家和政府如果沒有相應(yīng)的稅種法律所規(guī)定的稅收要素為依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對(duì)犯罪嫌疑人定罪處刑，無異于對(duì)人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建階級(jí)的斗爭(zhēng)中分別擔(dān)負(fù)起維護(hù)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。
②稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關(guān)系得以具體化的客觀標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)稅收要素相對(duì)應(yīng)于稅收法律關(guān)系的各個(gè)環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的主要內(nèi)容。
稅收要素須以法律定之，這一點(diǎn)無須多言。關(guān)鍵是，法律如何對(duì)稅收要素加以明確且無歧義的規(guī)定。因?yàn)�，如果�?duì)稅收要素的法律規(guī)定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會(huì)給行政機(jī)關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對(duì)其進(jìn)行解釋的機(jī)會(huì)，等于賦予行政機(jī)關(guān)以自由裁量權(quán)，從而破壞了這一原則。故稅收要素確定原則對(duì)于那些立法技術(shù)尚不發(fā)達(dá)，習(xí)慣于以原則性語言進(jìn)行立法的國(guó)家，如我國(guó)，其現(xiàn)實(shí)意義尤為重要。
③程序法定原則。前兩個(gè)原則都側(cè)重于實(shí)體方面，這一原則則側(cè)重于程序方面。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
“在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國(guó)的法律家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳。” [79]在稅收法制建設(shè)中，也有類似情況，要么在立法時(shí)不注重對(duì)程序問題作出規(guī)定，要么是有一些規(guī)定卻又不依照?qǐng)?zhí)行，結(jié)果是由于程序缺失或不當(dāng)，致使實(shí)體法上的權(quán)利和義務(wù)未得到有效的保障。
其實(shí)，“程序法定”作為一個(gè)單獨(dú)的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實(shí)體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國(guó)大憲章的“正當(dāng)過程（Due Process）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國(guó)法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財(cái)產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐”。這一原則經(jīng)過歷代國(guó)王的反復(fù)確認(rèn)，到14世紀(jì)末成了英國(guó)立憲體制的基本標(biāo)志，其實(shí)質(zhì)在于防止政府專制。[80]由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認(rèn)為，當(dāng)程序法定或程序正義（procedural Justice）作為一個(gè)單獨(dú)的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會(huì)正義及基本價(jià)值的核心[81] 的時(shí)候，稅收法定主義不過是其延伸手稅法領(lǐng)域的一個(gè)產(chǎn)物罷了。
稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內(nèi)容：稅種及稅收要素均須經(jīng)法定程序以法律形式予以確定；非經(jīng)法定程序并以法律形式，不得對(duì)已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更；在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。以上三部分內(nèi)容相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成了程序法定原則的完整內(nèi)容。
（4）我國(guó)的稅收法定主義
從我們所掌握的資料來看，稅收法定主義最早是在1989年作為西方國(guó)家稅法的四大基本原則之一介紹到我國(guó)來的。[82]進(jìn)入90年代以來，學(xué)者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國(guó)稅法的基本原則。有學(xué)者對(duì)西方國(guó)家稅法的四大基本原則：稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則作了較為系統(tǒng)的介紹，并較緊密地結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況論述了在我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何批判性地對(duì)其加以借鑒和運(yùn)用、乃至貫徹 .[83]目前，上述四大基本原則已呈現(xiàn)出取代我國(guó)傳統(tǒng)稅法理論中的稅法基本原則，而被直接確立為我國(guó)現(xiàn)代稅法的基本原則的趨勢(shì)。 [84]
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nbsp; 我國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)�！边@一條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學(xué)者們對(duì)此有兩種不同的意見。一種認(rèn)為，這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。[85]另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說明了公民依法律納稅的義務(wù)，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神；但立法機(jī)關(guān)在《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行……”以此來彌補(bǔ)憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。 [86]
我們贊同后一種觀點(diǎn)。因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對(duì)征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)稅法理論中征、納雙方不平等的觀點(diǎn)的體現(xiàn)；況且，我國(guó)1982年憲法修改時(shí)，立法機(jī)關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。然而，不管爭(zhēng)論如何，我國(guó)憲法應(yīng)對(duì)稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定，這一點(diǎn)當(dāng)無疑義。目前需考慮如下三點(diǎn)：①從立法技術(shù)的角度，應(yīng)當(dāng)用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述；②如何選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補(bǔ)進(jìn)現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨(dú)就稅收法定主義對(duì)憲法進(jìn)行修正，都是不妥當(dāng)?shù)�；③在目前一時(shí)難以對(duì)憲法加以修正的情況下，可以采取由全國(guó)人大對(duì)憲法第56條進(jìn)行立法解釋的方式或在即將要制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
前面均是就“法”之嚴(yán)格意義，即法律的角度，對(duì)稅收法定主義進(jìn)行解釋和理解的。但自最高行政機(jī)關(guān)和地方政權(quán)機(jī)關(guān)均行使其各自的‘“立法權(quán)”制定稅收行政法規(guī)和稅收地方性法規(guī)等稅法規(guī)范以來，似乎稅收法定主義便被“破壞殆盡”了。當(dāng)然，這其中之復(fù)雜，涉及到一國(guó)的政治體制、經(jīng)濟(jì)體制（財(cái)政體制）和立法體制（立法權(quán)限體制）等諸多方面，且我國(guó)欲規(guī)定稅收法定主義并實(shí)踐之，亦需從立法體制等問題入手，故我們將在下面以稅收立法體制為契點(diǎn)，集中作一專題研究。
（三）稅收立法權(quán)限體制研究
經(jīng)過前面研究，我們發(fā)現(xiàn)，稅收立法中的諸問題逐漸都聚焦于稅收立法體制上，尤其是有關(guān)稅收立法權(quán)限的體系和制度的問題上，而且這一問題歷來就是學(xué)者們研究的重點(diǎn)之一，故我們?cè)诖藬M以稅收立法權(quán)限體制為中心，擴(kuò)展開來，對(duì)與此相關(guān)的問題一并加以探討和分析。
1.稅收立法權(quán)限體制概述
（1）立法權(quán)限體制概述
稅收立法權(quán)限體制應(yīng)當(dāng)是從屬于一國(guó)整體立法（權(quán)限）體制的，故于稅收立法權(quán)限體制研究之前界定立法體制的有關(guān)內(nèi)容，提供一個(gè)研究的理論基礎(chǔ)，甚為必要。需要說明的是，如前所述，我們贊同立法體制三要素說，但出于研究的實(shí)際需要和篇幅的限制，我們將著重于（稅收）立法體制中（稅收）立法權(quán)限劃分的問題。
綜觀世界各國(guó)的立法權(quán)限體制，大致有如下三類七種：[87]
第一類，按立法權(quán)是否在權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之間劃分，分為：①一元立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱一元制，指立法權(quán)由一個(gè)政權(quán)機(jī)關(guān)甚至一個(gè)人行使的立法權(quán)限體制；②多元立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱多元制，指立法權(quán)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的政權(quán)機(jī)關(guān)共同行使的立法權(quán)限體制；③制衡立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱制衡制，是建立在“三權(quán)分立”原則的基礎(chǔ)上，立法權(quán)原則上屬于議會(huì)，但行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)二者之一或二者共同有權(quán)對(duì)議會(huì)立法起制衡作用。第二類，按立法權(quán)是否在中央和地方兩級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)之間劃分，分為：[88]④一級(jí)立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱一級(jí)制，指立法權(quán)僅由中央一級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)行使的立法權(quán)限體制；⑤兩級(jí)立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱兩級(jí)制，指立法權(quán)由中央和地方兩級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)共同行使的立法權(quán)限體制。第三類，除上述五種以外的其他立法權(quán)限體制，主要包括：⑥綜合立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱綜合制，即兼具第一類之一種和第二類之一種的立法權(quán)限體制。實(shí)際上大部分國(guó)家的立法權(quán)限體制都非僅限于前述兩類中之單獨(dú)一種，而是兩類的結(jié)合；⑦特殊立法權(quán)限體制，簡(jiǎn)稱特殊制，指不宜用前述六種中任何一種來界定的立法權(quán)限體制。
我國(guó)學(xué)者對(duì)我國(guó)立法權(quán)限體制的表述，歷來存在著爭(zhēng)議，目前尚無定論。概括來說，爭(zhēng)論可以分為兩大部分：[89]第一部分圍繞著“級(jí)”的概念進(jìn)行，包括①“一級(jí)立法權(quán)限體制”說；②“兩級(jí)立法權(quán)限體制”說；③“多級(jí)或多層次立法權(quán)限體制”說；④“中央集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的、多級(jí)（多層次）并存、多類結(jié)合的立法權(quán)限體制”說等四種觀點(diǎn)。[90]第二部分圍繞著“元”的提法展開，包括①“一元二層次三分支的立法權(quán)限體制”說 ；[91]②“一元兩級(jí)多層次的立法權(quán)限體制”說；[92]③“一元二級(jí)三層次四分支的立法權(quán)限體制”說 [93] 等三種看法。上述爭(zhēng)論的分歧主要在于三個(gè)方面：[94]①對(duì)立法權(quán)理解的差異，這是爭(zhēng)論的根本焦點(diǎn)和分歧所在；②對(duì)立法體制內(nèi)容及我國(guó)立法體制特色理解的分歧，表現(xiàn)為表述的角度、側(cè)重點(diǎn)的不同；③對(duì)詞語理解的不同，集中在“級(jí)”、“元”、“層次”等詞上。
經(jīng)過比較分析，我們傾向于贊同“一元二級(jí)三層次四分支的立法權(quán)限體制”的表述，但又稍有不同。其具體內(nèi)容，我們將在后面結(jié)合稅收立法權(quán)限體制加以說明。
（2）我國(guó)的財(cái)政體制及稅收管理體制
稅收立法權(quán)限體制雖從屬于一國(guó)立法（權(quán)限）體制，但同時(shí)也深受該國(guó)財(cái)政體制，尤其是稅收管理體制的影響；換言之，一國(guó)立法權(quán)限體制構(gòu)建了其稅收立法權(quán)限體制之整體框架，而其財(cái)政體制及其稅收管理體制在一定程度上則決定了框架內(nèi)各部分的具體內(nèi)容。所以，為全面、準(zhǔn)確地界定我國(guó)稅收立法權(quán)限體制，亦有必要對(duì)我國(guó)的財(cái)政體制及稅收管理體制作大致了解。
財(cái)政體制，又稱財(cái)政管理體制，是劃分各類、各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)之間財(cái)政權(quán)的制度�；趯�(duì)財(cái)政權(quán)理解的不同，可以對(duì)財(cái)政體制作狹義與廣義兩種解釋：狹義者中，財(cái)政權(quán)僅指財(cái)政管理權(quán)，亦即財(cái)政行政權(quán)，故財(cái)政體制實(shí)際就是財(cái)政行政（執(zhí)法）體制；廣義者中，財(cái)政權(quán)由財(cái)政立法權(quán)、財(cái)政行政（執(zhí)法）權(quán)和財(cái)政司法權(quán)構(gòu)成，財(cái)政體制亦包括了財(cái)政立法體制、財(cái)政行政體制和財(cái)政司法體制。[95]嚴(yán)格意義上的財(cái)政體制僅指狹義者，但理論界和實(shí)務(wù)界一般取其廣義解釋。稅收管理體制是財(cái)政體制的重要組成部分，是劃分稅收管理權(quán)限的制度。與財(cái)政體制相類似，稅收管理體制亦可作狹義與廣義兩種理解：狹義者，是指在中央和地方（包括政府和主管稅收工作的政府機(jī)關(guān)）之間劃分
稅收管理權(quán)限的制度；廣義者，除劃分稅收管理權(quán)限外，還包括稅收立法權(quán)限的劃分。嚴(yán)格地講，稅收管理權(quán)與稅收立法權(quán)應(yīng)屬于兩個(gè)不同的范疇，前者是一種行政權(quán)力。但由于與我們采取財(cái)政體制廣義者同樣的原因，我們亦采取稅收管理體制之廣義解釋。[96]由此可見，財(cái)政體制、稅收管理體制都包含了稅收立法權(quán)限體制在內(nèi)，并依次形成一個(gè)縱向的效力等級(jí)關(guān)系；與立法體制、立法權(quán)限體制相對(duì)應(yīng)，共同決定和制約著稅收立法權(quán)限體制。
財(cái)政體制受經(jīng)濟(jì)體制的影響而形成集權(quán)式和分權(quán)式兩種基本形式。1994年，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，我國(guó)進(jìn)行了財(cái)稅體制改革，所確立的分稅制財(cái)政體制（簡(jiǎn)稱“分稅制”）便是一種分權(quán)式的財(cái)政體制。分稅制是依法在各類、各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)之間劃分財(cái)政權(quán)的制度，根據(jù)其分權(quán)措施和分權(quán)程度的不同，分為相對(duì)分權(quán)和絕對(duì)分權(quán)兩種立法模式。與我國(guó)的政治體制、經(jīng)濟(jì)體制和立法體制相適應(yīng)，我國(guó)應(yīng)選擇相對(duì)分權(quán)的分稅制，即將財(cái)政立法權(quán)和財(cái)政行政權(quán)主要集中在中央，同時(shí)賦予地方國(guó)家機(jī)關(guān)一定的財(cái)政立法權(quán)和財(cái)政行政權(quán)，中央與地方財(cái)政收支范圍雖相對(duì)明確，但亦有交叉，上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模較大。[97]其反映在稅收上，即為“根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合原則，將稅種統(tǒng)一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并建立中央稅收和地方稅收體系，分設(shè)中央與地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別征管” .[98]我國(guó)稅收管理體制便依此而建立。
我國(guó)的稅收管理體制，最初是根據(jù)1977年11月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》而建立起來的，此后又陸續(xù)根據(jù)有關(guān)規(guī)定不斷進(jìn)行調(diào)整完善。如國(guó)務(wù)院1981年頒布的《關(guān)于平衡財(cái)政收支，嚴(yán)格財(cái)政管理的決定》、國(guó)務(wù)院1989年批準(zhǔn)并轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)局的《關(guān)于清理整頓和嚴(yán)格控制減稅免稅的意見》等，直至1994年工商稅制改革而確立了目前的稅收管理體制。需要說明的是，我國(guó)稅收管理體制中的關(guān)稅管理體制和農(nóng)業(yè)稅管理體制，分別由海關(guān)總署和財(cái)政部制定；故我們?cè)诖颂接懙膶?shí)際上是工商稅收管理體制，限于篇幅，對(duì)關(guān)稅管理體制和農(nóng)業(yè)稅管理體制不作討論。 [99]
（3）稅收立法權(quán)限體制的分類
按照不同的方式，可以對(duì)稅收立法權(quán)限進(jìn)行不同的劃分。
①按照前述立法權(quán)限體制的劃分，亦可將稅收立法權(quán)限體制分為三類七種。
②按照前述財(cái)政管理體制和稅收管理體制的類型，可以劃分為集權(quán)式和分權(quán)式兩種，其中分權(quán)式又分為相對(duì)分權(quán)式和絕對(duì)分權(quán)式。也有的按照集權(quán)和分權(quán)關(guān)系的不同處理方式，將稅收管理體制劃分為中央集權(quán)型、地方分權(quán)型和集權(quán)分權(quán)兼顧型。 [100]
以上是對(duì)稅收立法權(quán)限體制分類的最主要方式，除此之外，還有其他方式：[101]
③按照稅種或稅類的不同，如流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、財(cái)產(chǎn)稅類和行為稅類等，將某一稅種或某一稅類的稅收立法權(quán)賦予特定的立法主體。
④根據(jù)稅收要素來分配稅收立法權(quán)，即將不同的稅收要素在不同的立法主體之間進(jìn)行分配。最常見的模式是中央政權(quán)機(jī)關(guān)保留有關(guān)確定納稅主體、稅基和程序的立法權(quán)，但確定稅率的立法權(quán)同地方政權(quán)機(jī)關(guān)分享……
（4）我國(guó)的稅收立法權(quán)限體制
由以上可以看出，我國(guó)稅收立法權(quán)限體制受“雙重領(lǐng)導(dǎo)”：形式上受立法權(quán)限體制制約，實(shí)質(zhì)上由稅收管理體制決定。姑且暫不論其合理性與否，我們沿用我國(guó)立法權(quán)限體制的表述，將我國(guó)稅收立法權(quán)限體制界定為“一元、二級(jí)、三層次、四分支、多主體”，并綜合前述兩方面的因素，力求對(duì)我國(guó)稅收立法權(quán)限體制的主要內(nèi)容作一準(zhǔn)確的描述。
①“一元”，指我國(guó)的權(quán)力機(jī)關(guān)，即依法享有立法權(quán)的各級(jí)人大及其常委會(huì)是唯一的稅收立法機(jī)關(guān)。其中，根據(jù)我國(guó)憲法第 58條規(guī)定：“全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)�！狈钚袘椃ㄖ辽显瓌t（Doctrine of Constitutional Supremacy），全國(guó)人大及其常委會(huì)作為最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其常設(shè)機(jī)關(guān)，居于一元制的最高層次；其所享有的立法權(quán)的效力等級(jí)最高，是最嚴(yán)格意義上的和最完整的立法權(quán)；借用民法上的概念，其立法權(quán)為“原始取得”，除此以外的其他立法主體所享有的立法權(quán)均為“繼受取得”。根據(jù)憲法第62條和第67條，全國(guó)人大及其常委會(huì)享有制定、修改、補(bǔ)充和解釋國(guó)家基本法律的權(quán)力。而稅收事關(guān)公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利，且依前述稅收法定主義之憲法原則，無論如何應(yīng)當(dāng)屬于須以國(guó)家基本法律予以規(guī)定事項(xiàng)之列，即屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)立法權(quán)限范圍。
②“二級(jí)”，指稅收立法權(quán)由中央和地方兩級(jí)立法主體行使。根據(jù)我國(guó)目前的稅收管理體制，中央享有所有稅種、大部分稅收要素及主要稅收程序的稅收立法權(quán)；（省級(jí)）地方則主要就下列事項(xiàng)享有稅收立法權(quán)：就部分稅收要素行使地方稅收立法權(quán)，如在稅收法律、稅收行政法規(guī)所確立的幅度稅率范圍內(nèi)確定適用于本地方的稅率；就屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅等稅種，依照國(guó)務(wù)院制定的相應(yīng)條例，決定在本地方范圍內(nèi)開征或停征，并確定其稅率等稅收要素；就稅收的某些征收管理程序制定在本地方范圍內(nèi)實(shí)施的辦法、細(xì)則等稅收地方性法規(guī)。
③“三層次”，指立法權(quán)限在每一級(jí)又分為三個(gè)層次。在中央一級(jí)，全國(guó)人大及其常委會(huì)構(gòu)成第一層次；國(guó)務(wù)院是第二層次；財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)局、海關(guān)總署等為第三層次。在地方一級(jí)，省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會(huì)制定稅收地方性法規(guī)，批準(zhǔn)省、自治區(qū)的人民政府所在地的市及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人大制定的稅收地方性法規(guī)，批準(zhǔn)民族自治地方制定的稅收自治法規(guī)為第一層次；省、自治區(qū)、直轄市的人民政府制定稅收行政規(guī)章為第二層次；省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府制定稅收行政規(guī)章為第三層次。
④“四分支”，指中央一級(jí)的稅收立法權(quán)延伸到地方，形成為省級(jí)地方稅收立法權(quán)、民族自治地方稅收立法權(quán)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)地方稅收立法權(quán)和特別行政區(qū)地方稅收立法權(quán)等四個(gè)分支。本文主要討論第一分支，后三分支屬于特殊情形，一般不涉及。
⑤“多主體”，指稅收立法權(quán)由多個(gè)主體行使。實(shí)際上，前面四點(diǎn)已共同說明了這一點(diǎn)。但仍需指出的是行政立法權(quán)的問題。我們認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)享有的立法權(quán)是委任立法權(quán)，或稱授權(quán)立法權(quán)，授權(quán)的方式包括憲法的授權(quán)、[102]法律法規(guī)的授權(quán)以及最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的特別（直接）授權(quán)等，“授權(quán)立法，對(duì)權(quán)力
機(jī)關(guān)而言，是立法權(quán)的一種行使方式，對(duì)行政機(jī)關(guān)而言，是獲得立法權(quán)的惟一途徑” ；[103]行政機(jī)關(guān)作為立法主體之一與一元制并不矛盾，一元制下可以允許多個(gè)立法主體的存在。[104]國(guó)務(wù)院作為最高國(guó)家行政機(jī)關(guān)，其所享有的稅收立法權(quán)在所有行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)體系中居于最高層次，其法律依據(jù)主要是憲法第89條，以及全國(guó)人大和其常委會(huì)的兩次特別授權(quán)，即1984年第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂有關(guān)稅收條例，以及1985年第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面（當(dāng)然包括稅收）可以制定暫行的規(guī)定或條例。
劉劍文
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