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論我國稅法體系的完善
「摘要」我國現(xiàn)行稅法體系是在1994年稅制改革后形成的。它在形式結構、內(nèi)容結構和立法技術等方面存在諸多問題，針對這些問題，本文進行了法理分析，并在分析的基礎上提出了完善我國稅法體系的主要措施。
「關鍵詞」稅法；稅法體系；完善措施
「正文」
稅法體系是由不同形式的稅法規(guī)范所構成的有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體[②].在這個整體內(nèi)部，不同形式的稅法規(guī)范分別有著不同的效力等級，因此，在某種程度上，稅法體系也可以說是稅法效力等級體系。根據(jù)現(xiàn)代稅法的一般理論，稅法應是由代表民意的國家立法機關制定的規(guī)范性文件[③]，即稅收法律，因此，一個完善的稅法體系應當表現(xiàn)為以稅收法律為主體的、層次分明、內(nèi)容完整統(tǒng)一的金字塔結構，位于該結構最上層的是具有最高效力的稅收憲法，中間層的是以憲法為依據(jù)的稅收基本法或有關稅收方面的基本規(guī)定，位于基底層的是數(shù)量較大的單行稅種法或有關各個稅種的具體規(guī)定。以此理論為指導，審視、分析我國現(xiàn)行稅法，將有助于完善我國的稅法體系，從而推動我國稅收法制的健康發(fā)展。
一、我國稅法體系的現(xiàn)狀
我國現(xiàn)行稅法體系基本上是在1994年稅制改革的基礎上發(fā)展起來的。在此之前，雖然曾經(jīng)進行過數(shù)次稅制改革，且每次稅制改革都伴隨著稅法體系的長足發(fā)展，但真正比較規(guī)模、比較健全的稅法體系卻是1994年稅制改革后的結果，它比較全面地反映了我國稅法體系的現(xiàn)狀。
現(xiàn)行稅法體系由現(xiàn)行稅法構成�，F(xiàn)行稅法實行分別立法模式，即以現(xiàn)行稅種制度為基礎，對每一稅種均單獨立法形成各個單行稅法，同時，受我國立法體制影響，這些單行稅法分別表現(xiàn)為稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性法規(guī)及稅收規(guī)章，因此，從總體上，現(xiàn)行稅法體系的框架是由有關稅收的憲法、法律、行政法規(guī)、規(guī)章和地方稅法共同構建的。
憲法是1982年頒布實施。有關稅收的內(nèi)容主要是“公民有依照法律納稅的義務”的規(guī)定。
法律主要有三部，涉及實體法和程序法兩個方面：實體法是全國人大1980年制定、全國人大常委會1993年、1999年修訂的《個人所得稅法》和全國人大1991年通過的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；程序法是全國人大常委會1992年制定，1995年、2001年兩次修訂的《稅收征收管理法》。
行政法規(guī)是由國務院制定的，數(shù)量巨大。1994年稅制改革以后，開征23個稅種，除遺產(chǎn)稅和證券交易稅尚未立法外，個人所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅由法律規(guī)定，其他19個稅種，包括關稅，都由國務院先后制定了單行條例。此外，國務院根據(jù)法律的授權，對前文所述的三個稅收法律也制定了實施細則或實施條例。
規(guī)章主要是由財政部、國家稅務總局制定的關于稅收行政法規(guī)的實施細則以及稅法具體問題的解釋。實施細則主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅等暫行條例的實施細則。稅法解釋主要有消費稅征收范圍解釋、營業(yè)稅稅目解釋、增值稅、資源稅若干具體問題的規(guī)定等。
地方稅法[④].根據(jù)法律規(guī)定，中央稅、中央地方共享稅以及地方稅的立法權集中在中央，但地方可以根據(jù)本地實際情況，制定適用于本地區(qū)的稅收程序規(guī)范，如青海省政府發(fā)布的《青海省契稅征收管理辦法》、江蘇省政府發(fā)布的《江蘇省普通發(fā)票管理辦法等即屬此類。另外，屠宰稅、筵席稅、和牧業(yè)稅的管理權限已下放，地方國家機關有權對有關問題制定地方性法規(guī)或其他規(guī)范性文件。[⑤]
二、我國稅法體系存在的問題
分析、研究我國現(xiàn)行稅法體系，可以看出以下問題：
第一，形式結構問題。在構成稅法體系的形式結構方面，稅收法律未占主體地位，占主體地位的是稅收行政法規(guī)。根據(jù)稅收法定原則，稅法主體的權利義務及稅法的構成要素等必須且只能由代表民意的國家立法機關以法律明確規(guī)定，行政法規(guī)只是在法律的約束下對法律規(guī)定的事項進行補充、細化和說明。如果以稅收行政法規(guī)代替稅收法律，則作為稅收利益的最終獲得者同時又是國家職能的履行者的政府，有可能會利用立法不合理地擴大其稅收權利從而加重公眾稅收負擔。而且，這種既作運動員、又作裁判員的操作方式也不符合程序正義的要求。同時，考察世界各國稅收立法狀況，大多數(shù)國家都是以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔。因此，目前我國這種以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的現(xiàn)狀，與國際慣例是不符的，也與稅收法定原則相悖。此外，現(xiàn)行僅有的三部稅收法律的地位也存在問題。根據(jù)我國現(xiàn)行立法體制，基本法律由全國人大制定，其他一般法律由全國人大常委會制定，姑不論稅收法律是否應當是基本法律或一般法律，只是作為對同一對象進行實體規(guī)范和程序規(guī)范的兩個稅種法和《稅收征收管理法》，其地位無論如何應當是平等的，理論上它們應當出自同一立法部門，但事實上，兩個稅種法出自全國人大，《稅收征收管理法》卻出自全國人大常委會，我們因此能得出結論說兩個稅種法是基本法律而《稅收征收管理法》是一般法律嗎？稅收法律自身問題由此顯現(xiàn)。
第二，內(nèi)容結構問題�，F(xiàn)行稅法體系的法規(guī)范內(nèi)容不完整，層次不清。理論上，一個完善的稅法體系，其規(guī)范內(nèi)容應當涵蓋有關稅收的各個方面，并應當形成不同的效力層級[⑥].具體講，在縱的方面，有關稅收的規(guī)定應當在國家憲法、稅收基本法（或稅法通則）、各個稅種法、稅收
行政法規(guī)和稅收規(guī)章之間形成效力遞減關系。其中，國家憲法規(guī)定稅收制度的基本原則，如稅收法定主義原則、稅收公平原則等；稅收基本法（或稅法通則）以國家憲法為依據(jù)，規(guī)定國家稅收政策和稅收基本制度以及稅法的基本問題，；各個稅種法在稅收基本法的統(tǒng)帥下，規(guī)定相關稅種的納稅人、征稅對象、稅率、減免稅等具體問題；稅收行政法規(guī)負責對稅種法的解釋和說明，規(guī)章規(guī)定稅收征管中的具體問題。在橫的方面，主要是在憲法和稅收基本法之下，針對每個稅種都應當有完善的法律規(guī)定，不應當存在厚此薄彼的情況。但審視我國稅法體系，雖然其規(guī)范內(nèi)容也形成了一定的效力層級，但該效力層級存在紊亂，各層級應當規(guī)范的內(nèi)容存在缺失：（1）第一層級上，憲法中有關稅收的內(nèi)容過于簡單，僅強調(diào)公民有依法律納稅的義務。（2）第二層級缺乏稅收基本法（或稅法通則）的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。（3）處于第三層級的稅種法有待加強。根據(jù)現(xiàn)行稅制原本應當有23個稅種法，但目前僅有《個人所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。（4）現(xiàn)行稅收行政法規(guī)的層次出現(xiàn)分化。由于稅收授權立法的存在[⑦]，根據(jù)授權立法制定的稅種條例或暫行條例依法應與法律處于同一層次，而根據(jù)稅收法律制定的實施細則應處于次法律層次，因此，現(xiàn)行稅收行政法規(guī)并不處于同一效力層級。
第三，立法技術問題。這里主要是指稅法體系的內(nèi)部表達問題，即構成稅法體系的各類稅法形式本身的表達及相互之間的關系表達問題。概括起來，這些問題主要是：（1）名稱混亂。現(xiàn)行各類單行稅法使用的名稱主要有法、決定、條例、細則、規(guī)定、辦法、通知等十余種，有的同類名稱還有多種表達方法，如規(guī)定、暫行規(guī)定、若干規(guī)定，辦法、實施辦法、暫行辦法等。這些名稱既多且雜，從字面上很難判斷出它們的立法主體及其效力等級。有時名稱相同的，立法主體或效力等級卻不同；有時立法主體或效力等級相同的，名稱卻又有很大差異。由此不僅影響稅法的適用，同時也影響稅法體系的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)發(fā)展。（2）內(nèi)容表達不規(guī)范。這方面的問題主要表現(xiàn)在稅法的非規(guī)范性內(nèi)容上[⑧]，如立法主體、時間效力、立法依據(jù)、宗旨、原則、適用范圍等，有些稅法應該規(guī)定卻沒有規(guī)定；有些雖然規(guī)定了，但相互之間卻存在很大差異，缺乏統(tǒng)一的標準。如全國人大通過的兩個稅種法就缺乏立法依據(jù)、宗旨和原則的規(guī)定，而且對各自正式施行時間的表述方法也不相同。此外，無論是規(guī)范性內(nèi)容還是非規(guī)范性內(nèi)容，在具體稅法中的排列、組合也存在著不統(tǒng)一和不協(xié)調(diào)。（3）缺乏系統(tǒng)化�，F(xiàn)行稅法體系中較大的規(guī)范性法律文件有七、八十件之多，由于這些文件是不同國家機關在不同時期制定，不僅形式多樣，生效時間參差不齊，而且彼此在內(nèi)容、程序及其它方面也存在著許多不統(tǒng)一、不一致的地方，因此，堆集一起，顯得龐雜、零亂，缺乏系統(tǒng)化。
三、完善現(xiàn)行稅法體系的構想
針對現(xiàn)行稅法體系存在的問題，筆者認為應當從以下幾個方面進行逐步完善：
第一，建立科學、統(tǒng)一的稅收立法制度，從源頭上保障稅法體系從形式到內(nèi)容的協(xié)調(diào)性、完整性和規(guī)范性。
現(xiàn)行稅法體系存在的問題，很大程度上是由立法制度的不健全造成的。因此，治水先治源，要完善稅法體系首先要完善稅收立法，而要完善稅收立法，關鍵是要確立健全的稅收立法制度，目前主要是稅收立法體制、稅收立法程序和稅收立法技術等方面的制度。
在稅收立法體制方面，首先應當合理劃分中央與地方的稅收立法權限，在明確主要稅法[⑨]的立法權集中在中央的同時，應對地方政府，主要是省級政府在已有授權的基礎上，通過法律規(guī)定或立法機關的授權合理下放地方稅收立法權。目前主要是兩種權力：一是就地域性特征明顯、條件成熟的地方性稅源開征地方性稅種并規(guī)定其稅收要素的稅收立法權；一是對中央統(tǒng)一立法的地方稅種在本地區(qū)實施中的一定的調(diào)整權。當然，在下放上述權力的同時，應當注重相關監(jiān)督和制約機制的建立，以防地方政府通過重復征稅或隨意減免稅破壞稅法的統(tǒng)一性[⑩].其次，合理劃分立法機關與行政機關的稅收立法權，嚴格稅收授權立法。凡是對人民的實體權利有重要影響的稅法，諸如稅種的開征、停征、稅率的變化等，均應由立法機關制定，不能由授權立法規(guī)定；同時，對可以授予行政機關立法的稅收事項，立法機關在授權時應對授權的目的、范圍、有關限制等做出明確規(guī)定。至于行政機關的立法，應嚴格以憲法和法律為依據(jù)；擬定暫行規(guī)定或條例，必須依據(jù)立法機關的授權，并不得與立法機關的立法相抵觸。
在稅收立法程序和立法技術方面，2000年頒布的《立法法》為稅法體系的協(xié)調(diào)性、完整性和規(guī)范性提供了很好的制度保障，同時，2001年以《立法法》為依據(jù)頒布的《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》在某種程度上又健全了行政法規(guī)和規(guī)章的制定程序。但是，鑒于我國稅法體系中存在的諸多問題，在立法中除嚴格依法以外，還應當建立專家立法制度。因為，稅法一方面對社會經(jīng)濟、政治生活有重大影響，另一方面又具有很強的專業(yè)技術性，如果沒有專業(yè)的稅收、法律專家參與立法，很難保證立法成果的合理性、科學性和有效性，而且立法技術本身也是一項專業(yè)性很強的工作，需要專家的專業(yè)性知識，否則，稅法體系的規(guī)范性就很難保證。目前，我國在稅收立法中雖然也會有專家參與，但專家的作用還遠遠沒有發(fā)揮，利用專家的工作還沒有成為立法中的一項制度性規(guī)定，專家參與立法工作的范圍也有待提高。
第二，建立在稅收基本法（或稅法通則）統(tǒng)帥下的稅收實體法和稅收程序法并行的稅法體系。
稅收基本法（或稅法通則）規(guī)定國家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問題，對稅收實體法和稅收程序法具有普遍指導意義。它是稅法的“憲法”，對整個稅法體系起統(tǒng)帥作用。形式上，它上承憲法，下統(tǒng)領其他所有稅法；內(nèi)容上，其他所有稅法均不得與其抵觸。
考察世界各國對稅法的基本問題予以規(guī)定的立法模式，主要由兩種：一是將各項稅收法律、法規(guī)編纂成法典，形成《稅收法典》，如美國的《國內(nèi)稅收法典》；一是稅收基本法（或稅法通則）模式，對稅收單行法的一般原則進行集中規(guī)定，如德國的《租稅
通則》、日本的《國稅通則》等。具體到我國，本文認為后者可能更合適一些。因為，稅法典的編纂是以基本穩(wěn)定的稅制為前提的，我國正處于經(jīng)濟體制的轉軌時期，稅制必然要隨著經(jīng)濟體制的改革而不斷變化，在經(jīng)濟體制，特別是稅制尚未定型之前，不可能制定統(tǒng)一的稅法典。而制定稅收基本法（或稅法通則）一方面可以對稅制改革的實踐提出最基本的法律準則，使之沿著既定的普遍適用的原則順利進行，另一方面，即使現(xiàn)實生活或經(jīng)濟體制發(fā)生了變化，也只需要制定、修改和廢除稅收實體法或稅收程序法，稅收基本法（或稅法通則）的穩(wěn)定性仍可以得到保證。當然，隨著經(jīng)濟體制的深化，如果稅制已經(jīng)基本穩(wěn)定，在稅收基本法（或稅法通則）、稅收實體法和稅收程序法的基礎上編纂稅法典也并非是不可能的事，只是目前還不具備這種條件[11].
第三，對現(xiàn)行稅收行政法規(guī)進行全面清理審查，進而采取相應措施，盡快將條件基本成熟的行政法規(guī)上升為法律。
在稅法領域，稅收行政法規(guī)的存在有其自身的特別意義。由于稅法規(guī)范對象的實際活動錯綜復雜且激烈變化，稅收法律多數(shù)只能為原則性規(guī)定，加之受立法技術的限制，不可能做到完全周延，以國務院制定行政法規(guī)的形式對稅收具體問題進行規(guī)定，不僅可以彌補法律規(guī)定的不足，還可以滿足經(jīng)濟生活的需要。因此，對現(xiàn)行稅收行政法規(guī)進行清查并不是要取消行政法規(guī)，而是要行政法規(guī)更好地發(fā)揮作用。為此，在對現(xiàn)行法規(guī)進行全面清查時，要區(qū)別不同情況，采取不同措施：在內(nèi)容上，對不符合立法規(guī)定或已經(jīng)不適用的法規(guī)，該廢止的要廢止，該部分失效的要部分失效，該修改的要修改；在立法技術上，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，對現(xiàn)行法規(guī)不符合要求的，要進行修改和完善，并使其符合統(tǒng)一的規(guī)格和標準；對列入立法規(guī)劃的新項目，既要嚴格符合立法規(guī)劃的要求，又要搞好立法協(xié)調(diào)，從而確保新法的質量。此外，由于現(xiàn)行行政法規(guī)有很大一部分是授權立法的結果，根據(jù)授權立法的規(guī)定，對經(jīng)過多年改革開放的實踐檢驗、條件基本成熟的法規(guī)，要提請全國人大及其常委會盡快將其上升為相對穩(wěn)定、效力較高的法律。
第四，對全部現(xiàn)行稅法進行規(guī)范化和系統(tǒng)化[12].
現(xiàn)行稅法體系形成時間跨度大[13]，行政法規(guī)和規(guī)章居多，且出自不同時期、不同立法部門，要使之完善，有必要進行規(guī)范化和系統(tǒng)化。具體說，（1）清查現(xiàn)行稅法的效力。對不符合法定的立法權限而形成的稅法要堅決廢止，相應地，對因此而形成的稅法空白或漏洞由有權立法部門盡快立法以彌補；同時，對不適用、特別是相互之間有沖突、矛盾的內(nèi)容，要進行廢除、修改或補充；（2）清查現(xiàn)行稅法的立法技術。一方面，盡可能使不同效力或形式的稅法的名稱專有化，使同一效力或形式的稅法的名稱統(tǒng)一化；另一方面，使現(xiàn)行稅法具有統(tǒng)一的表達方法，最起碼應使同一效力或形式的稅法具有統(tǒng)一的表達方法，從形式上確�，F(xiàn)行稅法體系的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)；（3）將清查后的稅法進行匯編，使其集中化、系統(tǒng)化，從而既便于集中、系統(tǒng)地反映稅收法制的面貌，也便于人們?nèi)�、完整地了解各種相關稅法的規(guī)定，而且，還便于人們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅法的優(yōu)缺點，為以后稅法的立、改、廢，甚至稅法典的編纂打下基礎和準備必要的條件。
「注釋」
[②] 按照對稅收法律規(guī)范進行分類的標準不同，一個國家的稅法體系可以有多種構成方式，但組成稅法體系的全部稅收法律規(guī)范是基本不變的。本文是按照稅收立法權限或法律效力對稅法進行劃分，進而進行總體論述。參考劉劍文主編《財稅法學》，高等教育出版社2004年2月版，第315頁。
[③] 稅收法定原則是現(xiàn)代稅法的最高法律原則，其具體內(nèi)涵即是強調(diào)征稅權的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權利義務必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權力和履行義務均不得超越法律的規(guī)定。而法律應嚴格由人民選舉出來的立法機關制定，不能由政府決定。參考劉劍文主編《財稅法學》（高等教育出版社，2004年2月第1版）第330頁；劉劍文主編《稅法學》（人民出版社，2003年6月第2版）第122頁；曹鴻軒主編《中國稅法教程》（中國政法大學出版社，2003年2月第1版）第18頁。
[④] 地方稅法是指地方有權機關制定的地方性稅收法規(guī)和規(guī)章。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，地方有權機關主要指省、自治區(qū)、直轄市和較大的市的政府和人大及其常委會，其中“較大的市”是指省、自治區(qū)的人民政府所在地的市、經(jīng)濟特區(qū)所在地的市和經(jīng)國務院批準的較大的市。此處暫不述及特別行政區(qū)的問題。
[⑤] 參見劉劍文主編《稅法學》，人民日報出版社2003年6月版，第41頁
[⑥] 根據(jù)《立法法》的規(guī)定，不同形式的規(guī)范性法律文件規(guī)定不同的內(nèi)容，并由不同的立法部門制定，因而具有不同的效力。稅法作為規(guī)范性法律文件當然也不例外。
[⑦] 1984年全國人大常委會授權國務院在改革工商稅制進程中享有稅收草案擬定并試行的權利；1985年全國人大通過《關于授權國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，授予國務院稅收立法權。
[⑧] 法的內(nèi)容從作用上可以分為規(guī)范性內(nèi)容和非規(guī)范性內(nèi)容。規(guī)范性內(nèi)容的作用在于為人們的行為指示方向和提供標準，非規(guī)范性內(nèi)容的作用在于使規(guī)范性法律文件的表達完整化、科學化和規(guī)范化。
[⑨]包括稅收基本法、中央稅、地方稅、全國性地方稅等稅種的實體法和稅收征收管理、稅務行政復議等主要稅收程序法
[⑩] 參考胡 海論文《完善稅收立法的基本途徑》，載
http://www.taxlaw.com.cn.
[11]參考劉劍文主編《財稅法學》，高等教育出版社2004年2月版，第317頁
[12] 規(guī)范性法律文件的規(guī)范化是指立法主體應以統(tǒng)一的規(guī)格和標準制定和修改各種形式的規(guī)范性法律文件，使一國屬于法的形式的各種規(guī)范性法律文件成為效力等級分明、結構嚴謹、協(xié)調(diào)統(tǒng)一的整體；系統(tǒng)化是指對已制定的有關規(guī)范性法律文件加以系統(tǒng)整理和歸納加工，使其完善化、科學化的活動。參考張文顯主編《法理學》，高等教育出版社北京大學出版社聯(lián)合出版，2000年7月版，第62頁。
[13]有建國初期制定的稅法，如1950年制定的《屠宰稅暫行條例》、1951年制定的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》等，也由新世紀制定的稅法，如2000年制定的《車輛購置稅暫行條例》、2001年制定的《稅收征管法》等。
「參考資料」
1、張文顯主編《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社聯(lián)合出版，1999年10月第一版。
2、劉劍文主編《稅法學》，人民日報出版社，2003年6月版。
3、劉劍文主編《財稅法學》，高等教育出版社，2004年2月版。
4、曹鴻軒主編《中國稅法教程》，2003年2月版。
5、張守文著《稅法原理》，北京大學出版社，1999年8月第一版。
6、周旺生主編《立法研究》第一卷，法律出版社，2000年6月版。
7、陳伯禮著《授權立法研究》，法律出版社，2000年4月版。
8、喬曉陽主編《立法法講話》，中國民主法制出版社，2000年4月第一版。
9、（日本）北野弘久著《稅法學原理》，中國檢察出版社，2001年1月版。
10、（日本）新井隆一著、（臺灣）林燧生譯《租稅法之基礎理論》，臺灣財政部財稅人員訓練所出版。
11、（臺灣）葛克昌著《稅法基本原理》，臺灣月旦出版社。
12、陳敏譯《德國租稅通則》，臺灣財政部財稅人員訓練所出版。
沈理平
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