網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收的影響及對策

[摘 要] 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)的稅收實踐和理論研究提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，我們需要深入研究網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收的影響，探討相應(yīng)對策。
Abstract: The internet economy has challenged the traditional practicality and research on taxion; therefore, the influence and corresponding measures need to be scrutinized and researched more and more thoroughly.
[關(guān)鍵詞] 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時代，納稅人, 轉(zhuǎn)移定價，常設(shè)機構(gòu)，貨幣計量
Key words: era of internet economy, tax payer, transfer price, permanent establishment, monetary measurement
一、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收的巨大影響
人類逐步進(jìn)入了網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時代。其特征是：互聯(lián)網(wǎng)在全球迅速普及并且向經(jīng)濟(jì)不斷滲透，電子商務(wù)已經(jīng)成為全球商業(yè)增長速度最快的領(lǐng)域之一。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收的影響是深刻而廣泛的，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）對納稅人帶來的深刻變化。
納稅人是指具有納稅義務(wù)的特定的人，包括自然人和法人。只有明確了納稅人，才能將特定納稅義務(wù)對應(yīng)的人與其他經(jīng)濟(jì)實體區(qū)別開來，才能保證稅負(fù)公平，從而保證稅收工作的正常開展。然而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中，納稅人呈現(xiàn)出一些新的特點，對稅收征管工作造成了前所未有的影響。
首先，納稅人之間的界限日益模糊。刷卡消費、電子匯款、異地通存通兌、網(wǎng)上證券業(yè)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)代理越來越多，企業(yè)之間邊界越來越模糊，越來越體現(xiàn)出一種相互依賴、難分你我的整合關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部任何一個部門再也難以封閉起來獨立經(jīng)營了，而是同外界有著千絲萬縷的關(guān)系，因而越來越多的經(jīng)濟(jì)事項很難從明確判定究竟屬于哪一個或哪幾個企業(yè)的活動。代表國家宏觀利益的稅務(wù)機關(guān)，作為財務(wù)信息的外部使用者，在稅收工作中及時判定收益的歸屬顯得日益困難。
其次，納稅人的穩(wěn)定性受到了一定程度的挑戰(zhàn)。稅收穩(wěn)定性一方面建立在稅法的“固定性”上，另一方面建立在納稅人的“持續(xù)經(jīng)營”會計假設(shè)基礎(chǔ)上，即在可預(yù)見的將來，企業(yè)不會停業(yè)，也不會大規(guī)模增加或削減業(yè)務(wù)。然而，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中，越來越多的臨時性結(jié)盟企業(yè)（尤其虛擬公司）之間的兼并和分解日為常見；另外，隨著競爭的加劇和技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)更多地執(zhí)行顧客導(dǎo)向型戰(zhàn)略，企業(yè)內(nèi)部長期穩(wěn)定的生產(chǎn)活動和存貨儲備大大減少，而更多地采用“零存貨”和“適時生產(chǎn)”制度，根據(jù)定單即時進(jìn)行生產(chǎn)，業(yè)務(wù)量波動較大，企業(yè)時而膨脹、時而縮小甚至解散，呈現(xiàn)出即時性和短期性的特點。比如，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人等性質(zhì)的穩(wěn)定性大大減小，這對于稅收征管的標(biāo)準(zhǔn)和手段都提出了挑戰(zhàn)。
第三，納稅人傳統(tǒng)的依靠賬表憑證的計稅方式受到?jīng)_擊。因為傳統(tǒng)的稅收征管是以納稅人真實的合同和會計資料等有形依據(jù)為基礎(chǔ)的，而“網(wǎng)上交易”經(jīng)常是通過“無紙化貨幣”的數(shù)字信息或匿名的電子信箱實現(xiàn)的，可以隨時修改且不留痕跡，使得稅收征管失去可信的計稅依據(jù)，使得稅務(wù)機關(guān)對于銷售數(shù)量、銷售收入甚至交易本身都難以把握，因而稅收監(jiān)管工作受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
（二）對時間性差異和納稅期限的深刻影響。
傳統(tǒng)稅收分期征管，是與會計分期緊密相關(guān)的，因為在手工做賬和報稅條件下，會計和納稅循環(huán)中的每個步驟都需要耗費一定數(shù)量的人力及筆墨和紙張，信息提供的成本也較高，工作的效率低、周期長，不可能隨時供人查閱會計和稅務(wù)信息，必須劃分出一定的會計期間，分期納稅和報告，進(jìn)而出現(xiàn)了會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，以及應(yīng)收、應(yīng)付、遞延、預(yù)提、待攤等會計方法，而這些會計方法卻不一定符合稅法的原則，這是會計核算和稅法之間存在差異（尤其是時間性差異）的重要原因。
然而，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，計算機強大的數(shù)據(jù)記憶、處理和傳送功能，消除了手工做賬高成本、低效率和低質(zhì)量的障礙，從而在信息成本和信息時效性上，都可能縮短會計期間、提高納稅的及時性，如果有需要，無需等到會計期末，只需點擊鼠標(biāo)即可隨時獲取所需的財務(wù)信息，甚至是某個時點的會計報表。這就減少了傳統(tǒng)會計分期的時間斷點，弱化了會計期間的意義（當(dāng)然不是完全消除會計期間），期末報告的重要性大大降低了；而且對那些與會計期間相關(guān)的會計處理方法發(fā)生一系列的影響，比如，電子貨幣的普及使結(jié)算渠道更加通暢，因而應(yīng)收、應(yīng)付、遞延、預(yù)提、待攤等會計方法，逐漸減少，界定權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的必要性也會逐漸弱化，長期內(nèi)來看，會計核算和稅法的時間性差異會逐漸減少。
同時，稅務(wù)機關(guān)可以積極利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)隨時掌握納稅人信息，實現(xiàn)即時監(jiān)控、即時征收。這樣，納稅期限有望縮短，比如，企業(yè)所得稅可以實現(xiàn)按月（或周）預(yù)繳，而不必按季度預(yù)繳，從而增強了國家財政收入的平穩(wěn)性。
（三）對稅種確認(rèn)和稅額計算的深遠(yuǎn)影響。
比如，對現(xiàn)行所得稅確認(rèn)有深刻影響�，F(xiàn)行所得稅法主要立足于有形產(chǎn)品的交易，對于有形商品和無形財產(chǎn)的銷售和使用作了區(qū)分，并且規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率。然而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中，有形商品以數(shù)字化形式交易與傳輸，使得有形商品和無形商品的界限變得模糊起來，如網(wǎng)上信息服務(wù)和數(shù)據(jù)銷售業(yè)務(wù)中，電子書籍、報紙、CD及計算機軟件和無形資產(chǎn)等由于易被復(fù)制和下載，就模糊了有形商品、無形勞務(wù)及特許權(quán)之間的概念，使得有關(guān)稅務(wù)機關(guān)很難通過現(xiàn)行稅制確認(rèn)一項所得究竟是銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費收入，易于造成課稅對象的混亂，從而難以判定其適用的稅率和征收的手段。
又如，對增值稅確認(rèn)有巨大影響�，F(xiàn)行的增值稅都是根據(jù)目的地原則征收的，確認(rèn)銷售目的地是稅務(wù)機關(guān)依法征收增值稅的關(guān)鍵。但就數(shù)字化商品和信息服務(wù)而言，銷售者不知其用戶所在地，不知其服務(wù)是否輸往國外，也就不知是否應(yīng)申請出口退稅。同時，用戶也不能確知所收到的商品（尤其是服務(wù)）是來源于國內(nèi)還是國外，也就無法確定自己是否應(yīng)補交增值稅；當(dāng)然也不納關(guān)稅，從而影響了本應(yīng)繳納增值稅的稅基，進(jìn)一步對于非網(wǎng)上形成的進(jìn)口業(yè)務(wù)構(gòu)成了不公平競爭。此外，由于IP地址可以動態(tài)分配，同一臺電腦可以同時擁有不同網(wǎng)址，不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址，并且用戶可以利用匿名電子信箱，掩藏身份，使稅務(wù)機關(guān)清查供貨途徑和貸款來源變得更加困難，難以明確征稅還是免稅，進(jìn)而影響了稅額的計算。
（四）對現(xiàn)行稅法體系的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)等企業(yè)只有成了合法的納稅人，才可能明確地得到法律的保護(hù)，同時其經(jīng)濟(jì)利益才是可預(yù)測的，因為稅收本身是任何一項商業(yè)活動都必須負(fù)擔(dān)的一種費用，因而稅法對稅收的規(guī)范程度和執(zhí)行情況也將直接影響著這項商業(yè)活動的最后利益。然而，各國現(xiàn)行稅法都沒有將電子商務(wù)這一新興的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務(wù)稅收問題處于一種不確定性之中。要解決這一問題，就必須適當(dāng)修改現(xiàn)行稅法，或?qū)﹄娮由虅?wù)的稅收問題進(jìn)行專門的立法。
（五）對轉(zhuǎn)移定價的影響 。在網(wǎng)絡(luò)交易中，廠商和消費者擁有了世界范圍的直接交易的機會，大大削弱了中間商的代扣代繳稅款的作用，減少了稅務(wù)監(jiān)管的環(huán)節(jié)，使得全球企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部高度一

體化，企業(yè)集團(tuán)為了逃避稅收或降低成本，越來越多的應(yīng)用電子數(shù)據(jù)交換技術(shù)，更易于實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，在不同稅負(fù)地區(qū)進(jìn)行收入和費用的分配，從而轉(zhuǎn)移利潤，以實現(xiàn)避稅或逃稅。
（六）對稅收管轄權(quán)的影響。在國內(nèi)稅收中，由于國家主權(quán)的唯一性，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)對稅收管轄權(quán)的影響還不是太大。然而，對于國際稅收的影響卻極其深刻。首先，常設(shè)機構(gòu)的概念受到?jīng)_擊。在國際稅收中，現(xiàn)行的稅法通常以外國企業(yè)是否在該國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)作為判定其是否為本國居民的依據(jù)，而在電子商務(wù)中，商家只需要在互聯(lián)網(wǎng)上擁有一個自己的網(wǎng)址、網(wǎng)頁，即可向全世界推銷其產(chǎn)品和服務(wù)，并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)作保障，因而也就難以判定是否為本國居民。其次，引起了國際稅收管轄權(quán)的沖突。根據(jù)屬人和屬地原則，現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)一般分為居民稅收管轄權(quán)和所得來源稅收管轄權(quán)。當(dāng)存在國際雙重或多重征稅時，一般以所得來源國稅收管轄權(quán)優(yōu)先。而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中，“一址多機”的電子信箱使得交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用地址難以判斷，因而所得來源地難以判斷。另一方面，由于發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務(wù)產(chǎn)品和服務(wù)的輸入國，如果只片面強調(diào)居民稅收管轄權(quán)，其所得稅管轄權(quán)，將被削弱甚至完全喪失，顯然不利于發(fā)展中國家。因此，對國際稅收管轄權(quán)的重新確認(rèn)已成為重要的稅收問題。第三，稅收的國際協(xié)調(diào)面臨挑戰(zhàn)。電子商務(wù)的快速發(fā)展加大了商品、技術(shù)、服務(wù)在全球的流動，客觀上要求各國在電子商務(wù)的征稅問題上進(jìn)一步采取統(tǒng)一的步驟與策略，但各國現(xiàn)行的稅收征管差異又使得稅收的國際協(xié)調(diào)面臨著巨大的挑戰(zhàn)。
（七）對貨幣計量手段的巨大沖擊。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，貨幣充當(dāng)了一般等價物，也是稅收的主要計量手段。然而，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中，知識和人才日益成為企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源，企業(yè)和公眾越來越重視經(jīng)營戰(zhàn)略、技術(shù)開發(fā)、信息溝通、人才儲備、地理位置、產(chǎn)品的信譽度、環(huán)境意識、社會責(zé)任意識等非貨幣性因素，網(wǎng)絡(luò)導(dǎo)致信息的暢通，進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)形象宣傳的地位大大上升，由此增加的“商譽”成了企業(yè)最重要的經(jīng)濟(jì)收益之一，然而，在企業(yè)正常經(jīng)營期間，這些因素和相應(yīng)經(jīng)濟(jì)收益卻是難以用貨幣簡單度量的，也談不上納稅，對于貨幣性收益業(yè)務(wù)構(gòu)成了不公平競爭，沖擊了稅負(fù)公平原則。
二、應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的若干稅收對策
稅務(wù)實踐和理論是特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化。筆者認(rèn)為，稅務(wù)立法應(yīng)該首先體現(xiàn)鼓勵網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的精神：對于網(wǎng)上形成的有形產(chǎn)品的交易，可以參照傳統(tǒng)稅法征稅，而對于無形產(chǎn)品的電子商務(wù)，則應(yīng)該盡量體現(xiàn)既完善稅法、又“輕稅薄賦”的思想。建議稅收對策遵循以下原則：
1、納稅人的認(rèn)定要遵照實質(zhì)重于形式原則。納稅人實質(zhì)上是對負(fù)有納稅義務(wù)的人的范圍的一種限定，要從以往強調(diào)形式上的靜態(tài)納稅實體的觀念轉(zhuǎn)變?yōu)楸举|(zhì)上的動態(tài)納稅實體觀念。比如針對網(wǎng)上形成的應(yīng)稅交易，不管其有多少個部門或多少個獨立的企業(yè)所組成或參與，或者是虛擬公司之間，只要存在經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移，或曾經(jīng)發(fā)生過應(yīng)稅行為或項目，其實質(zhì)就是納稅人；針對“無紙化貨幣”交易的特點，稅務(wù)機關(guān)可以充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，設(shè)想建立“網(wǎng)上交易即時稅務(wù)監(jiān)控系統(tǒng)”，跟蹤記錄電子商務(wù)；對于虛擬公司等納稅主體的不穩(wěn)定性趨勢，可以采取“逐日網(wǎng)上納稅”方法，力求做到“即時公平征稅”。
2、針對稅種確認(rèn)和現(xiàn)行稅法體系受到的挑戰(zhàn)，應(yīng)該及時加強相關(guān)的研究，適時制定相應(yīng)的稅務(wù)法律規(guī)定�？偟膩碚f，確認(rèn)稅種時，應(yīng)該體現(xiàn)交易的實際收益者承擔(dān)稅負(fù)的原則，而相應(yīng)的稅法體系應(yīng)該體現(xiàn)鼓勵電子商務(wù)的精神。
然而，在我國加入WTO的背景下，稅務(wù)立法是與世界緊密相關(guān)的。目前各國關(guān)于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的立法問題仍然存在分歧。從1999年WTO美國西雅圖會議看，美國作為世界電子商務(wù)最發(fā)達(dá)的國家，從自身利益出發(fā)，極力主張除了有形商品外，銷售無形產(chǎn)品的電子商務(wù)永久免稅；另外關(guān)于居民稅收管轄權(quán)問題，美國等發(fā)達(dá)國家認(rèn)為，居民管轄權(quán)發(fā)揮更大的作用，來源地原則難以適用。這顯然不利于發(fā)展中國家的利益，因此遭到了眾多發(fā)展中國家的一致反對。但國際上達(dá)成共識的是稅收中性原則，即反對針對電子商務(wù)開征任何形式的新稅種，以確保稅收的簡便、中性和穩(wěn)定，以及鼓勵電子商務(wù)的正常發(fā)展。
我國作為一個發(fā)展中國家，一方面積極研究相關(guān)稅務(wù)方針政策，切實維護(hù)自身在國際電子商務(wù)中的利益，不能夠“永久免稅”；另一方面，也不能讓過高的稅收負(fù)擔(dān)成為其發(fā)展的阻礙，否則，會在經(jīng)濟(jì)全球化和信息化的過程中被淘汰出局。因此，既要遵循國際上已達(dá)成共識的稅收中性原則，保護(hù)合理的商業(yè)預(yù)期，促進(jìn)電子商務(wù)的正常發(fā)展，又要在稅收管轄權(quán)問題上，從我國的國情和實際利益出發(fā)，堅持居民稅收管轄權(quán)和地域管轄權(quán)并重的原則，努力進(jìn)行相關(guān)稅收問題的研究，并且密切關(guān)注國際動態(tài)，吸取國際上先進(jìn)經(jīng)驗，構(gòu)建適應(yīng)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的稅法框架，以求維護(hù)國家利益。
3、對于利用網(wǎng)絡(luò)手段實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價和有關(guān)稅收管轄權(quán)的問題，尤其是針對網(wǎng)絡(luò)形成的有形商品交易，應(yīng)該加強國內(nèi)各地區(qū)和各國之間的協(xié)調(diào)，加強統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)監(jiān)控和征收管理。
4、對于單一貨幣計量手段在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中對于稅負(fù)公平等稅收原則造成的沖擊，由于一方面非貨幣性經(jīng)濟(jì)因素影響越來越大，另一方面非貨幣性計量手段卻不夠成熟，所以，這既是一個復(fù)雜的稅務(wù)問題，又是一個難以簡單回答的會計學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)難題，需要我們在堅持貨幣計量為主的前提下，進(jìn)一步深入研究。

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