資產(chǎn)減值帶來了什么

　　目前許多國際會計準則都涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同、職工福利、所得稅等。就資產(chǎn)減值制定國際會計準則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性。我國財政部1998年1月27日頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產(chǎn)減值準備作出了具體的規(guī)定。最近財政部頒發(fā)了資產(chǎn)減值會計準則征求意見稿，征求意見稿明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題。這再次將人們的視線引向資產(chǎn)減值。

　　一、資產(chǎn)減值的理論淵源

　　(一)資產(chǎn)定義的演進

　　資產(chǎn)是會計學中最重要的概念，科學的資產(chǎn)觀念或理論是財務(wù)會計理論與方法存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。隨著科學技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，資產(chǎn)的本質(zhì)、特性、存在形態(tài)都在發(fā)生變化。

　　日前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在《財務(wù)會計概念公告》第 6號(SFA NO.6)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。” 未來經(jīng)濟利益觀認為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此，對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。

　　對于資產(chǎn)的定義，我國的會計準則也有關(guān)鍵性的變化。1992年《企業(yè)會計準則—基本準則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當是“預(yù)期會給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益”�！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》(國務(wù)院第287號令發(fā)布，自2001年1月1日起施行)第九條中對資產(chǎn)進行了重新定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。并以此為依據(jù)制定了《企業(yè)會計制度》。對比兩個定義可以看出，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的資產(chǎn)定義將資產(chǎn)的內(nèi)涵真正揭示了出來，強調(diào)資產(chǎn)的實質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而原定義卻忽視了這一點。企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)必須具備有用性和盈利性，具有為企業(yè)服務(wù)的能力或潛力、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者控制別人得到的這種利益都應(yīng)該是企業(yè)的資產(chǎn)。相反，如果企業(yè)某項財產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，則該財產(chǎn)不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，如待處理財產(chǎn)損失預(yù)期不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。

　　(二)資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)

　　會計學意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學意義上的“財富”、“資財”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，就把財務(wù)會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

　　總體而言，從宏觀上看，我國正處于市場經(jīng)濟的高速發(fā)展時期，因此在政策上仍存在不確定性。在市場經(jīng)濟迅速發(fā)展，競爭日趨激烈的今天，確認企業(yè)資產(chǎn)可能或已經(jīng)發(fā)生的減值，以減少決策風險，就成為一種必然。美國會計學家查特菲爾德曾指出，“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”。所以，減值會計的產(chǎn)生和發(fā)展不僅是穩(wěn)健性原則的重要體現(xiàn)和運用范例，而且也反映了社會經(jīng)濟環(huán)境的客觀要求。 
 
 

　　二、資產(chǎn)減值的發(fā)展歷程

　　國際會計準則委員會(IASC)1996年6月作出制定資產(chǎn)減值會計準則的決定，并于1998年6月正式發(fā)布了《國際會計準則第36號：資產(chǎn)減值》(IAS 36)。 IAS 36適用范圍很廣，它適用于各種有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，除了存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、 IAS 32范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)。因為適用于這些資產(chǎn)的現(xiàn)行國際會計準則己經(jīng)包含了其確認和計量的特定要求，IAS 36也適用于根據(jù)國際會計準則的規(guī)定且按照重估金額記錄的資產(chǎn)。IAS36指出，在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)評估是否存在資產(chǎn)可能己經(jīng)減值的跡象。如果存在這種跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。當一項資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)對資產(chǎn)減值至可收回金額，并將減值損失計入當期損益。在會計上對資產(chǎn)的減值損失進行確認、計量、記錄和報告，這就是資產(chǎn)減值會計。資產(chǎn)減值會計以決策有用論為指導(dǎo)，完全突破了“歷史成本原則”和“實現(xiàn)原則”，在計量中采用多重計量原則，是會計理論的一個重要突破。 

　　就我國而言，對資產(chǎn)減值的研究與運用到目前為止可分為三個階段：一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二是1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備。

　　三、資產(chǎn)減值：一把雙刃劍

　　根據(jù)學界對于資產(chǎn)減值的利弊分析,資產(chǎn)減值政策使企業(yè)更穩(wěn)健地確認當期收益，更真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，但不可否認，出于某種需要(如保配、扭虧等)，新政策也有可能成為企業(yè)盈余管理的手段，尤其在實施新政策的第一年(即1999年)，企業(yè)可以利用“追溯調(diào)整法”將當年度或以后年度的損失追溯到以前年度，或?qū)⒁院竽甓鹊氖找嫣崆霸诒酒诖_認。同時，還可以通過對當年度資產(chǎn)減值準備提取方法的選擇，少提或多提減值準備，以影響當年度的盈利。故這也不得不要求對企業(yè)會計準則的細節(jié)進行及時地修繕。

　　(一) 包含減值準備后的會計數(shù)據(jù)更具決策相關(guān)性

　　有關(guān)專家對滬深兩市實證研究表明自資產(chǎn)減值準備制度實施以來的2001和2002 兩年，盡管某些上市公司利用了資產(chǎn)減值準備進行盈余管理，但整體上，上市公司提供的資產(chǎn)減值準備數(shù)據(jù)具有信息增量，上市公司計提資產(chǎn)減值準備后的會計盈余數(shù)據(jù)比計提資產(chǎn)減值準備前的會計盈余數(shù)據(jù)更具決策相關(guān)性，計提減值準備后的會計數(shù)據(jù)對

公司股票的市場回報率有更強的解釋力。

　　(二)存在某些上市公司利用計提減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象

　　有關(guān)專家對資產(chǎn)減值準備通過不同的方法和視角進行了實證研究，較一致地得出了上市公司利用資產(chǎn)減值準備政策進行盈余管理的結(jié)論。他們通過對2001和2002兩年上市公司資產(chǎn)減值準備計提情況的分析和實證研究，認為存在某些上市公司利用資產(chǎn)減值準備會計進行盈余管理的現(xiàn)象，如通過巨額計提“一次虧足”和利用減值準備轉(zhuǎn)回防虧。尤其是巨虧和微利這兩類公司表現(xiàn)明顯，巨虧公司多利用減值機會“一次虧足”，而微利公司當年轉(zhuǎn)回數(shù)要大于當年計提數(shù)，利用減值準備增加當年利潤的現(xiàn)象突出。

　　據(jù)媒體報道，2002年，上市公司年報披露計提各項減值準備超過1億元的上市公司達24家，有20家ST公司；各項減值準備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司；同時，有10家ST公司通過沖回前期減值準備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回占八項減值準備的23%，僅次于壞賬準備和存貨跌價準備；2004年度年報也有類似現(xiàn)象。這顯著說明了某些類型的上市公司通過計提減值準備操縱利潤的嚴重程度，其中由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準備操縱利潤也就占相當大的比例。

　　四、資產(chǎn)減值：操縱利潤的工具?

　　資產(chǎn)減值的背后,不光是準則因素, 更重要的是制度因素。這實質(zhì)意味著不同利益集團間的博弈,而資產(chǎn)減值會計所涉及的利益之爭尤其復(fù)雜。它不僅關(guān)系到企業(yè)與企業(yè)間的利益之爭,還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭。這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會計準則的實施效果。所以要企業(yè)真實地計提資產(chǎn)減值,一方面是技術(shù)問題,有賴于公允價值的研究,因為它提供一種客觀的標準;但另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。如果企業(yè)不誠信,即使技術(shù)再完美,也同樣容易被管理層繞過,而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。但就資產(chǎn)減值會計規(guī)范本身而言,它只可能解決資產(chǎn)減值技術(shù)上的問題,公司治理和管理者誠信問題已經(jīng)超出它的能力范圍。然而,即使只是減值技術(shù)上的標準也還是難以確定的,因為目前公允價值的研究尚不完善,比如有些特別制造的資產(chǎn)價值要么難以確定其市場價格,要么可以確定但成本很高。因此對于這個難度系數(shù)很高的問題,不可能光靠這一項規(guī)范就可以解決,它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持。

　　權(quán)衡減值與不減值的利弊，顯然是減值要比不減值好，這也被我國會計改革的歷史經(jīng)驗所證明，也是被國際會計發(fā)展的歷史所證明正確看待資產(chǎn)減值。
 


來源：中國總會計師      作者：征人  王亮飛