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中新政府財務信息披露體系的比較
政府作為社會公共資源的受托者，必須通過披露財務信息以解除其財務受托責任。世界上許多國家采用政府財務報告的形式向立法監(jiān)督機構(gòu)和公眾披露政府財務信息，新西蘭是世界上最早在政府會計和預算中引入權(quán)責發(fā)生制的國家，其完整的政府財務報告體系也成為各個國家爭相效仿的典范。但迄今為止，我國尚未實行政府財務報告制度，政府財務信息只是散見于政府預算執(zhí)行情況報告或稱政府財政報告、國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況報告以及政府工作報告等政府報告中。一、中新政府財務信息披露體系的比較
1.政府財務信息披露的目標。確定披露目標是政府財務信息披露的第一步，披露目標的確定對會計基礎的選擇和對在此會計基礎上會計政策的選擇具有指導作用。
新西蘭政府財務報告的編制與私營企業(yè)一樣，必須遵循一般公認的會計原則（GAAP）。因此，政府財務報告在目標、信息質(zhì)量特征和會計基礎等方面都與通用財務報告一致。根據(jù)新西蘭財務報告準則委員會（FRSB）1993年發(fā)布的《通用財務報告概念公告》，政府財務報告必須有助于使用者：①評價報告主體的財務業(yè)績、服務業(yè)績、財務狀況和現(xiàn)金流量；②評價報告主體遵循法律法規(guī)和合同的程度，這種判斷有助于評價報告主體的財務業(yè)績、服務業(yè)績、財務狀況和現(xiàn)金流量；③ 做出是否向報告主體提供資源或與報告主體進行業(yè)務往來的決策。
目前我國政府財務信息的披露集中于預算執(zhí)行情況方面，其目標包括以下三個方面：①滿足各級政府及行政事業(yè)單位監(jiān)督下級單位預算編制、執(zhí)行的信息需求，這是最主要的目標；②滿足政府宏觀經(jīng)濟管理部門進行宏觀經(jīng)濟管理的信息需求；③滿足立法機關和審計部門對政府收支的審核監(jiān)督的信息需求。
由此可見，新西蘭政府財務信息披露的目標主要是決策有用性，我國政府財務信息披露也以政府部門、立法機關和審計部門的決策有用為導向，但尚未考慮到公眾等外部使用者的信息需求，如購買國債的公民和企業(yè)。
2.政府財務信息的使用者。政府財務信息的使用者及其信息需求是影響政府財務信息披露目標的一個重要因素。只有使用者需要的財務信息，政府才有必要提供。
新西蘭政府財務報告分為“部門報表”和“政府報表”兩個層面。其中，部門報表呈送給財政部和國家服務委員會，主要用于評價部門主管的財務業(yè)績和服務業(yè)績；各個部門報表合并而成的政府報表用于對外披露，其主要使用者包括立法機關和其他監(jiān)督團體、公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務對象等）、政府證券和國有企業(yè)的投資者以及其他信貸人、其他政府、國際機構(gòu)和其他資源提供者、經(jīng)濟和財務分析師、評級機構(gòu)等�？梢�，新西蘭政府財務報告的使用者十分廣泛，幾乎社會上每個成員都是政府財務信息的使用者。目前，我國政府財務信息的主要使用者是各級政府和行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理者以及立法機關和審計部門。由于政府對外披露的財務信息主要集中于預、決算信息，內(nèi)容有限，形式過于簡單，加上我國尚處于市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，公眾和市場對政府財務信息的利用程度很低。
3.政府財務信息的質(zhì)量特征。所謂質(zhì)量特征，是指財務信息對使用者有用的那些性質(zhì)。
新西蘭《通用財務報告概念公告》定義了政府財務報告提供的信息必須滿足以下質(zhì)量特征：相關性、可理解性、可靠性和可比性。根據(jù)現(xiàn)行預算會計制度及其解釋性文獻的相關內(nèi)容，我國對政府財務信息質(zhì)量特征的概括主要有：真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性等，但并未包括可理解性。由于政府財務信息的使用者主要是廣大公眾及其代表，相對于企業(yè)財務信息的使用者而言，政府財務信息中解釋和說明的內(nèi)容應多于企業(yè)財務信息，因此可理解性應作為政府財務信息一個重要的質(zhì)量特征。然而，由于我國政府財務信息只是散見于其他政府報告中，對于那些不具備財務專業(yè)知識的讀者來說，很難將這些報告與政府的財務活動和財務狀況聯(lián)系起來，這與可理解性的質(zhì)量特征相距甚遠，不利于信息使用者集中、全面、完整、系統(tǒng)地考核和評價政府財務受托責任的履行情況。
4.政府財務信息的會計基礎。收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制是兩種最基本的會計基礎。收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金收到或支付時才確認交易事項，主要提供現(xiàn)金流量方面的信息；權(quán)責發(fā)生制在交易事項發(fā)生時就予以確認，而不考慮現(xiàn)金是否收到或支付。收付實現(xiàn)制曾經(jīng)是世界各國政府預算和會計核算的傳統(tǒng)做法，但從20世紀90年代以來，采用權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎已經(jīng)成為許多國家正在進行的公共財政管理改革的重要內(nèi)容之一。
新西蘭的權(quán)責發(fā)生制改革開始于20世紀80年代末，到了1994年，新西蘭政府的整個財務管理系統(tǒng)實現(xiàn)了完全的權(quán)責發(fā)生制。我國會計制度規(guī)定，財務會計與行政單位會計仍實行收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制雖然能夠滿足預算收支管理的需求，但是隨著政府會計環(huán)境和受托責任內(nèi)容的變化，收付實現(xiàn)制的局限性日益凸現(xiàn)，無法全面準確地記錄和反映政府的財務狀況和財務業(yè)績。
5.政府財務信息的披露主體。政府財務信息的披露主體涉及納入政府財務信息披露內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)，一般應以獨立承擔受托責任的主體作為披露主體，這就需要對財務披露主體按照承擔受托責任的范圍劃分為不同層次。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在《公共單位委員會研究報告第1號-中央政府財務報告》中提出了四種決定政府財務報告主體范圍的方法和概念：基金核準分配方法、法律主體方法、政治性受托責任概念和控制概念。這幾種方法與概念之間并不相互排斥，如法律主體方法和控制概念可能聯(lián)合使用，而且不同概念的應用可能產(chǎn)生相同的報告主體。
新西蘭政府財務報告的報告主體包括：皇家大臣、各級政府部門、議會辦公室、國有企業(yè)、皇家實體、新西蘭儲備銀行和公共信托基金，這些報告主體各自編制部門層面的財務報表。在此基礎上，除公共信托資金外，其他報告主體對外合并為一個整體來編制政府層面的財務報表。由此可見，新西蘭政府財務報告采用的是法律主體方法和控制概念相結(jié)合的方法，即根據(jù)政府組織機構(gòu)的劃分和所控制的資源及交易活動來確定報告主體。我國政府財務信息披露主體的確定采用了基金核準分配方法，雖然此方法有利于政府基金的全面核算，但是這種方法確定的報告主體范圍很小，不能提供政府控制的資源和活動的完整概念。
6.政府財務信息披露的內(nèi)容。新西蘭政府財務報告分為“部門報表”和“政府報表”兩個層面。部門必須編制的財務報表包括：資產(chǎn)負債表、財務業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、服務業(yè)績表和承諾事項表等。政府層面的財務報表是由部門報表合并而成的，主要有：資產(chǎn)負債表、財務業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動表、借款表、承諾事項表、或有負債報表、非撥款性支出報表、費用或負債報表、緊急支出報表、皇家信托資金報表、分部報告和會計政策說明書，同時附有財政部部長及秘書簽署的聲明書和責任說明書。
由于我國目前實行預算會計制度，政府財務信息主要是預算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和預算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項。披露的財務信息內(nèi)容不完整，不利于人們了解政府的財務狀況和財務業(yè)績。
二、借鑒和啟示
1.建立政府財務報告制度。財務報告是報告主體對一定會計期間財務活動乃至整個報告主體各項活動所進行的系統(tǒng)全面的總結(jié)和報告，是為滿足外部使用者共同的信息需求而編制的。政府財務報告系統(tǒng)全面地反映了政府的財務狀況，是披露政府財務信息的一種規(guī)范化途徑。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的深化，我國現(xiàn)有的政府預、決算報告制度將難以滿足各方面信息使用者的需要，因此建立與國際接軌、涵蓋所有相關的政府財務活動內(nèi)容的政府財務報告制度勢在必行。
2.加強對政府財務報告的理論研究。政府財務報告制度的建立，需要相應的理論予以指導。因此，有必要加強對政府財務報告的理論研究，在確立完整的政府財務報告概念的基礎上，進一步研究政府財務報告的目標、使用者、質(zhì)量特征、報告主體等基本理論問題，從而構(gòu)建一套完整的政府財務報告理論框架。如前所述，新西蘭政府財務報告的編制遵循GAAP，這有助于政府財務報告吸收企業(yè)會計理論研究的成果。目前，我國企業(yè)會計理論研究已經(jīng)達到一定高度，也取得了不少顯著成果，我們在建立政府財務報告制度時，應該注意借鑒和吸收。
3.由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制。由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制已經(jīng)成為政府會計改革的主要方向，但是這并不意味著完全拋棄收付實現(xiàn)制。權(quán)責發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負債，使其更好地進行經(jīng)濟決策，收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出和存量，能幫助政府做出近期和未來的籌資、投資決策，只有兩者相結(jié)合，才能反映政府財務狀況的全貌。事實上，即使是完全采用權(quán)責發(fā)生制的新西蘭政府，其財務報告中仍有一張以收付實現(xiàn)制為編制基礎的重要報表，即現(xiàn)金流量表。因此，在由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制時，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權(quán)責發(fā)生制過渡。這樣既能保證政府會計核算的正常秩序和改革的順利進行，又能進一步提高財務信息的有用性，從而幫助信息使用者更好地做出決策。
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