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試論我國社會審計權利與義務不平衡的影響及其對策
社會審計主要是為會計信息使用者鑒證會計信息公允性服務的。社會審計機構作為中介組織，既負有提供真實審計信息的義務，又享有向審計信息使用者收取審計費用的權利。權利與義務平衡是保證審計信息質量的關鍵。目前，我國社會審計的權利與義務并不平衡。這種狀況嚴重地制約著我國社會審計質量的提高。本文試圖在描述這種不平衡及其影響的基礎上，分析其產生的根源，并進一步探討其對策。一、權利與義務不平衡對審計
信息質量的影響在法律上，權利是關于權利主體具有一定作為或不作為的許可；義務是關于權利主體應當作出或不作出一定行為的約束。權利與義務密不可分，一方有權利，他方必有相應的義務，或者互為權利義務。權利與義務的平衡是保障各權利主體利益的前提條件。
社會審計的權利與義務主要是一種經濟性權利與義務。在這一權利與義務體系中。存在著三種權利主體：會計信息提供者(被審計者)，會計信息使用者(審計信息需要者)和會計信息鑒證者(審計者)。從審計產生的歷史來看，三者應有如下的權利與義務關系：被審計者的義務是向審計者提供審計所需的全面、真實的會計資料，權利是要求審計者公正評價其提供會計信息的公允性；審計信息使用者的義務是向審計者支付合理報酬并按約定范圍使用審計信息，權利是要求審計者提供有關會計信息公允程度的審計報告；審計者的義務是幫助會計信息使用者鑒證會計信息的公允性和提供相應的審計報告，并在約定范圍內對審計報告的質量承擔責任，權利是向審計信息使用者(理論上的審計委托人)收取審計費。
但在現(xiàn)實經濟活動中，由于審計信息使用者呈現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，審計者既不知道有多少人使用審計信息，又無法向使用審計信息的人收取費用。因此，審計費用轉由被審計者支付成為司空見慣之事。這就在被審計者、審計信息使用者和審計者三方之間產生了權利與義務的不平衡。(1)就被審計者而言，通過支付審計費用成為審計委托人后，就享有了要求審計者出具審計報告的權利。當作為審計委托人的被審計者有不良企圖且有多個審計者可供選擇時，被審計者可以較容易地尋找到易被其操縱的審計者。(2)就審計信息使用者而言，由于不承擔支付審計費用的義務，也就喪失了作為審計委托人的權利。相應地，他們獲取真實審計信息的權利也會受到影響。(3)就審計者而言，其權利是針對作為委托人的被審計者而言，義務卻是針對非委托人的審計信息使用者而言。這樣，審計者正常的權利與義務之間的經濟聯(lián)系被割斷了，審計者的義務約束全來自于法規(guī)形式的社會責任，而非合同的經濟約束。
這種三方權利義務不平衡狀況的最終后果是：審計者不是以滿足 審計信息使用者的需要為目的，潛心研究如何提高審計信息的質量， 而是以回避法律責任為目的，潛心研究回避法律責任的審計方法和程 序�，F(xiàn)代審計中的諸如內控制度測試、重要性判斷、抽樣審計、風險 控制等方法均深深地帶有回避法律責任的烙印�？梢哉f，社會審計中 權利與義務不平衡是影響審計信息質量提高的主要因素。
二、審計市場不健全是審計權利與義務不平衡的根源
根據(jù)委托代理理論，審計是由于委托人需要了解代理人對其委托 財產的經管狀況的需要而產生的。在委托人遠離其委托財產的經營過 程的條件下，委托人對委托財產經管情況的了解，主要依靠代理人提 交的反映受托財產經管情況的會計報告。而該報告又是由代理人編制 的，其公正性容易受到質疑。委托人為了獲得真實可靠的會計信息， 就產生了聘用外部審計的需要。
按該理論，在規(guī)范的審計市場中，供需雙方分別應是審計者(審 計信息供應方)和財產委托者(審計信息需求方)。審計信息就是該市 場中的商品。這種商品所具有的專門為財產委托人“訂做”的特殊性，并不妨礙審計信息買賣雙方權利與義務的平衡關系。因為在規(guī)范的審計市場中，要求審計者保持審計的獨立性，不允許審計者與被審計者(財產代理人或會計信息提供者)發(fā)生任何經濟利益關系，使審計者能從始至終不受外來和內在因素的影響或干擾，能夠客觀、公正地對被審計單位的會計資料進行審查，并得出結論。
但目前我國經濟體系中，特別是公有經濟中，由于委托代理關系 尚不完善，審計市場中缺乏出資聘請審計者對財產代理人所提供的會 計信息進行審計的財產委托人，社會審計不是建立在市場需求之上， 而在很大程度上是由政府良好愿望推動形成的。審計信息的使用者首 先主要是各類政府機關，如工商行政管理部門、稅務部門、財政部門、海關、外匯管理部門、企業(yè)主管部門等等。其次才是債權人和投資者。從理論上分析，由于會計信息的真?zhèn)闻c債權人和投資者的切身經濟利益密切相關，債權人和投資者有購買審計信息的動機。但由于我國資金極度短缺，擁有資金的債權人和投資者處于優(yōu)勢位置，普遍不愿意為進行正確的投資和信貸決策支付審計費用，而是將該費用轉嫁到尋找借貸和吸收投資方。這樣，在實際生活中，被審計者就成為審計委托人，審計人員與被審計者之間產生了經濟利益關系。這使審計人員的獨立地位受到影響，相應地，審計信息質量必然會受到質 疑�？梢�，中國社會審計難以真正保持其獨立性的根本原因。在于中 國不存在健全的審計市場。
在以行政命令方式建立的非規(guī)范的審計市場中，審計信息使用者 不承擔義務只享有權利；審計者只對被審計者享有權利，但卻對審計 信息使用者承擔義務；被審計者則只承擔義務，卻無什么法定權利可 言。因此，當某利益主體承擔的義務大于其享有的權利時，該主體必 然會為追求相應的權利而努力，以求權利與義務的平衡。在這個過程 中，不承擔義務只享有權利的審計信息使用者，可能會為節(jié)約的審計 費用支付高昂的代價。
會計信息是一種具有特殊性的信息，它既是財產委托人與代理人 訂立經營責任契約的基礎，又是兩者經營責任契約的一個重要因素和 評價財產代理人經營責任契約執(zhí)行情況及結果的重要手段。會計信息 與財產代理人的經濟利益的密切相關，不可避免地使某些財產代理人 產生操縱會計信息的動機。在審計存在的情況下，財產代理人自然也 會產生操縱審計信息的動機。而在激烈競爭條件下，具有獨立經濟利 益的社會審計者某種程度上受制于審計委托人，就是不可避免的了。 如果一旦作為審計委托人的被審計者有了提供虛假會計信息的動機， 那么他們總可以找到為虛假會計信息提供虛假審計信息的審計者。使 該動機變?yōu)楝F(xiàn)實。這可以從我國出現(xiàn)的諸如深圳原野、北京中誠、海 南新華、瓊民源、成都紅光等虛假審計報告和會計師事務所的訴訟案 件中，得到證實。
三、平衡社會審計權利與義務的對策思考
目前在呼吁打擊虛假審計報告時，各方面十分重視加大
注冊會計 師違規(guī)的處罰力度。筆者認為，這雖必要。但畢竟只是治標不治本的 方法。要徹底解決注冊會計師有意造假，確保審計信息質量的提高， 還得從平衡社會審計的權利與義務關系入手。平衡審計的權利與義務，說到底就是將審計委托人與被審計者相分離，使審計者在經濟上 完全獨立于被審計者。
筆者認為，根據(jù)我國的實際情況。對產權關系明晰且所有者人數(shù)較少的企業(yè)。應明確審計委托人就是所有者。由此進一步規(guī)定，審計費用不能作為企業(yè)的費用，而只能作為所有者監(jiān)管其代理人的費用。對所有者人數(shù)過多，對外公告會計年報的公眾公司和對外發(fā)行債券的公司，由于其投資者和債權人極為分散。難以將他們統(tǒng)一起來作為審計委托人并承擔審計費用，可以將證券交易所作為審計委托人，并承擔審計費用。因為證券交易所是一個盈利性的中介機構，是審計信息 的受益者。審計信息的存在是證券市場得以生存的基礎。證券交易所 支付的審計費用可以從信息發(fā)布收入和證券交易手續(xù)費收入中得到補 償。除了正常的會計年報審計之外，對于其他的各種專門審計事項，也必須堅持將審計委托人與被審計者相分立。比如注冊資本驗證，可以由負責注冊資本登記的國家工商行政管理局作為審計委托人，并支付審計費用。審計費用則作為工商行政管理局注冊業(yè)務費的一部分，在向注冊申請者收取的注冊費用中列支�？傊诖_定審計委托人時，要堅持誰受益誰就應承擔審計費用，以及審計費用不能作為企業(yè)費用列支，而只能作為審計信息受益人的費用處理的原則。只有這樣，才能平衡與社會審計相關的各利益主體的權利與義務關系，使社會審計取得完全獨立于被審計者的地位。
當然，如按上述設想來平衡我國社會審計權利與義務的關系，會 使一些不愿支付審計費用只希望無償使用審計信息的人退出審計市場，使審計業(yè)務量減少。但同時更應看到，這樣做會使一些審計信息 使用者為了保證自身利益，根據(jù)審計信息取得的成本與效益原則，增 加審計的廣度和深度，從而使審計業(yè)務量增加。審計市場中這種審計 信息使用者的結構調整，將有助于規(guī)范審計市場的建立，從而促使審 計信息質量的提高。
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