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傳統(tǒng)觀念與現(xiàn)代理論耦合的會計理論發(fā)展
傳統(tǒng)觀念與現(xiàn)代理論耦合的會計理論發(fā)展
伴隨20世紀的到來，意大利從資本主義自由競爭進入壟斷的發(fā)展階段，躋于歐美帝國主義之列。資產(chǎn)階級革命的不徹底性，南北地區(qū)和城鄉(xiāng)發(fā)展的不平衡，資源的嚴重匱乏，決定了意大利具有“貧窮的帝國主義”的特征。政治、經(jīng)濟領(lǐng)域的急遽變化和轉(zhuǎn)折，對會計研究領(lǐng)域也產(chǎn)生了深刻的影響。這一時期的意大利會計研究呈現(xiàn)出紛繁歧異的局面。而相比于德語、英語、法語以及其他語言國家或地區(qū)，20世紀上半葉更是意大利本文由論文聯(lián)盟http://收集整理會計和管理學術(shù)研究的決定性時期。這一時期，似乎只有一個學者主導了意大利學術(shù)研究，他是gino zappa（1879～1960）。zappa的名聲蓋過了其他學者，但也許正是這個原因，其他學者的名字及作品更應(yīng)該引起人們的關(guān)注。諸如giuseppe cerboni（1827～1917）和他的學生giovanni rossi（1845～1921），以及zappa的老師fabio besta（1845～1922）等人在20世紀前期也有很多著述。本文有兩個目的：一是總結(jié)gino zappa對于會計研究的貢獻，并對cerboni 、rossi和besta在20世紀的一些成果作出評介；二是展示其他知名意大利會計學者在會計史、成本會計等領(lǐng)域的著名研究成果。
一、cerboni、rossi與besta的晚期作品
19世紀后半葉意大利會計研究由cerboni、rossi和besta所主導。而且，此三人對隨后二十年的學術(shù)出版均有貢獻。WWW.11665.COmcerboni主要有一本專著，即“對記賬法研究的自我反思”。cerboni（1902）的這篇論文一度成為他的“天鵝之歌”；這段時期記賬方法研究非常流行——不光在政府會計領(lǐng)域，而且在企業(yè)會計領(lǐng)域也很受重視（見cerboni1901，1902；rigobon 1914）。canziani（1994：144）解釋道“由于這段時期意大利經(jīng)濟發(fā)展引起企業(yè)業(yè)務(wù)的日益復雜，cerboni復式簿記系統(tǒng)的內(nèi)在復雜性發(fā)展迅速。”
rossi（1901a，1901b；1907a，1907b）一度也是記賬方法研究的倡導者，表現(xiàn)出類似的傾向。他的專著“nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche（1907a），流露出傳統(tǒng)與現(xiàn)代思想的碰撞。現(xiàn)代思想是指besta的思想，而不是zappa的思想，盡管besta在那時還并非會計理論的主流。
besta自19世紀的最后十年才嶄露頭角，而且一直到1925年之前仍是學者中的佼佼者。這一時期，他完成了三卷巨著——magnum opus（見besta1922，以及besta1880）。besta同時代表了另外一種“天然”的風格：從人文風格向非人文風格（物質(zhì)風格）的轉(zhuǎn)變。但是besta的思想仍然桎梏于“個體理論”（proprietary）框架，而未考慮到“主體理論”（entity）。總之，其理論體系仍然建立于資產(chǎn)負債表及其估價上。besta 的magnum opus（1922）的第一卷出版于1891，另外兩卷則出版于1909年和1916年。besta認為會計的核心是“資金”，由主動（正的）和被動（負的）資金組成，換言之，資產(chǎn)和負債組成。設(shè)置第一類賬戶是為了反映不同類型的實賬戶（資產(chǎn)與負債），第二類是為了反映虛賬戶（即資金總量的變動）。資產(chǎn)與負債的變動決定了相應(yīng)資金的變動總額；因而分錄必須是雙重的。besta把“實賬戶”稱為“存量賬戶”，而把“虛賬戶”稱為“衍生賬戶”。
besta把所有的交易看作業(yè)主權(quán)益的變動，并因而只確認兩類交易的影響：會引起單一賬戶資產(chǎn)的增加，或者資產(chǎn)的減少。總結(jié)為：正向變動為，資產(chǎn)增加或負債減少或凈資產(chǎn)增加的幅度；負向變動為，資產(chǎn)減少或負債增加或凈資產(chǎn)減少的幅度。復式簿記系統(tǒng)要求總資產(chǎn)及其變動賬戶與總資產(chǎn)要素（資產(chǎn)、負債）賬戶應(yīng)反方向，從而，第一類賬戶，正向變動記入“credit”（貸方），負向變動記入“debit”（借方）；而第二類賬戶正向變動記入“debit”（借方），負向變動記入“credit”（貸方）。
尤其值得一提的是，besta是將會計與經(jīng)濟理論建立聯(lián)系的第一人。besta將會計定義為“經(jīng)濟控制科學”，適用于任何性質(zhì)企業(yè)或經(jīng)濟體——個人業(yè)主制，合伙制企業(yè)或公共企業(yè)以及政府部門。他所謂的經(jīng)濟控制包括事前、事中和事后控制。這意味著“控制”不僅包括計算、估計、推測以及最終資產(chǎn)負債表編制等日常管理工作；且涵蓋敦促經(jīng)理、員工履職的“管理規(guī)定”。他建立了一個組織框架，將組織設(shè)計作為經(jīng)濟控制的前提。此外，besta清晰地闡釋了“業(yè)主理論”。他的magnum opus是對“產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會計系統(tǒng)”的最好論述。通過借鑒ricardo的價值理論，提出了重置成本，并提出房地產(chǎn)和租賃計價采用現(xiàn)值的思路。
除了以上會計理論研究的貢獻，besta培養(yǎng)了許多優(yōu)秀的學生，正是他們將besta的思想發(fā)揚光大。其中，他最有名望的“門徒”是gino zappa，zappa在1921到1949年間是威尼斯大學的會計泰斗。
二、zappa的學術(shù)貢獻
zappa不僅拓展了besta的研究，而且革新了意大利會計研究（甚至于管理理論），部分是基于mach的實證批判思想；部分則受益于哲學家giovanni valilati（1863～1909）與federigo enriques（1871～1946）的實用主義思想。zappa的理論折射出經(jīng)濟學家與哲學家的深遠影響。zappa的巨著：la determinazione del reddito nelle imprese commerciali，i valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci（zappa1920～29）等是創(chuàng)新性的。這些研究著作體現(xiàn)出zappa的兩大核心貢獻——估值、收益計量的經(jīng)濟觀念。他的這些觀點受到新實證主義、實用主義與經(jīng)濟思想的影響。具體而言，zappa的學術(shù)貢獻體現(xiàn)在以下幾方面：
其一，zappa（1920～29；1937）提出，企業(yè)會計的核心主題是收益確定。這一論斷構(gòu)成所有會計程序的解釋基礎(chǔ)——尤其是會計理論以及資產(chǎn)負債表與收益表。zappa強調(diào)收益表與會計動態(tài)方面特征的聯(lián)系。猶如schmalenbach的動態(tài)會計理論，zappa在其體系中將資產(chǎn)負債表看作收益確定的一種手段。收益體現(xiàn)了價值的流動，是基于兩個不同的時點以及兩個不同的價值存量來計量的，分別為期初與期末資本存量（zappa 1920～29）。從以上對于收益的界定，不難看出，zappa尋求一種通過收益能力保全，從而實現(xiàn)“實物資本保全”的方法，計量方式是期間資本經(jīng)濟價值的變動（不考慮派發(fā)股息或追加投資）。進一步地，zappa將會計賬戶作了四維劃分：將兩種實賬戶加以區(qū)分，一為資產(chǎn)，一為負債與業(yè)主權(quán)益，有意大利人翻譯為“存量賬戶”（status accounts）；同時將名義賬戶分為兩類，即收入、費用賬戶（有意大利人譯為“成果賬戶”）。借方分錄被視為期初資產(chǎn)，記錄資產(chǎn)增加，權(quán)益與費用的減少。貸方分錄記錄期初權(quán)益、權(quán)益的增加、資產(chǎn)或收入的減少。利潤與損失賬戶用來測度由于特定交易引起的收益要素增減變動。資產(chǎn)負債表反映了資金存量變動對未來收益確定的影響。收益的構(gòu)成要素是基于資金交換，被視為“交換價值量”。本質(zhì)上來說，收益是價值與價值的分配，因為收益的確定存在于交易過程，為交易而確定。
其二，zappa基于折現(xiàn)的思想，創(chuàng)立了估值理論，認為單個要素價值的簡單相加并不等于資產(chǎn)總量，企業(yè)的整體價值取決于其未來盈利潛力。以資本價值量形態(tài)表現(xiàn)的“資本”，僅僅是未來收益的折現(xiàn)或“資本化”（zappa 1937：306，307）。更準確而言，任何資源的價值都可看作其未來回報的折現(xiàn)。資源的分配方式，乃至于資本的整個體系配置都是為了收益的創(chuàng)造。資本的價值必須由預期未來凈收益的價值確定；但是收益的價值不能由資本的價值來確定。收益是許多因素結(jié)合的產(chǎn)物，源于可獲資本的經(jīng)濟交易（zappa，1937）。未來收益的折現(xiàn)是資本價值確定的一種方式，但并非唯一的方式。另一種方式，是資產(chǎn)負債表與資本的“重新估值”，這是預測未來凈利潤的一種方法。
其三，zappa 將收益計量與估值建立聯(lián)系并發(fā)展出自己的資本保全思想。zappa（1937）認為“預期未來凈利潤”是“資本經(jīng)濟價值”估計的根本，因為后者可以被視為預期未來“收益流”的價值之和（按照特定“風險修正”的折現(xiàn)率折現(xiàn)）。資本利得和資本損失并不作為財務(wù)年度收益的正項或負項。它們構(gòu)成前一期間實現(xiàn)收益的“調(diào)整項”——這些是基于未來預期的收益計量的前提。隨著時間推移，這些資本利得改變了收益自身的特征（zappa 1937）。收益計量與資本價值變動的計量密不可分。根據(jù)zappa的觀點，企業(yè)收益包括超過資本保全部分的利得。資本保全是收益形成的前提。雖然zappa傾向于估值的多重目的與周期估值，但他的資本保全觀，既不是真實的財務(wù)保全也不是實物保全，而是一種基于現(xiàn)值與收益能力的資本保全。當現(xiàn)值低于或超過取得成本時，需要采取廣泛的重新估值方法。尤其對于長期使用的項目，它們的資本利得不作為實現(xiàn)的收益。然而，資本損失被視為特殊損失，并相應(yīng)地做出處理。
其四，關(guān)于會計功能定位、會計計量與經(jīng)濟環(huán)境的互動關(guān)系等zappa有深刻見解。就會計而言，zappa（1920～29，1927）不僅是一個主角，更是一個重要的開拓者。他認為自己的“估值理論”與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和管理密不可分。會計是對主體（如企業(yè)、機構(gòu)和其他主體）的結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟生命的詮釋，這種詮釋是基于貨幣量的確定，目的是有效實現(xiàn)企業(yè)的“經(jīng)濟與管理控制目標”。因此，組織理論、管理理論與會計理論密不可分（zappa 1927：20，1956-57：第一卷，106）。zappa同時指出對所謂宏觀經(jīng)濟現(xiàn)象的考察離不開微觀經(jīng)濟行為提供的信息。同時，企業(yè)需要考察市場環(huán)境，因為與經(jīng)濟體的管理和組織有聯(lián)系的市場環(huán)境對經(jīng)濟決策有影響。對于收益、資本、生產(chǎn)成本等的計量應(yīng)該區(qū)分市場價格的相關(guān)變動；并參考企業(yè)生產(chǎn)、消費、交換等環(huán)節(jié)的特點。
三、20世紀前半葉意大利會計史研究
除誕生了前述四位著名會計學家之外，更值得一提的是，這一時期意大利會計史研究可謂精彩紛呈。曾幾何時，會計史研究受到意大利會計學者的鐘愛，學者們通過第一手資料的發(fā)掘、整理、考證，為意大利乃至世界會計史研究留下了無數(shù)的瑰寶，本文只能提及最有名的專家及其著述。
截至第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束主要作品包括：brambilla（1901）的“意大利會計簡史”；sanguinetti（1901，1902）的“rossi作品的歷史考究”； brambilla（1905）的“雅典政府會計研究”；cantoni（1905）的“會計附錄史”；palumbo（1906）的“當鋪會計史”；以及（世界聞名經(jīng)濟學家、意大利此前總統(tǒng)）einaudi（1907，1908）的“十八世紀savoy會計與金融的研究”。massa（1907）的“自羅馬時代，至中世紀再到當代與現(xiàn)代的會計發(fā)展史”。pellerano（1909）的“cerboni作品的歷史考究”；ceccherelli（1910，1913，1914）的“意大利中世紀企業(yè)會計，和地中海銀行經(jīng)濟學與1本文由論文聯(lián)盟http://收集整理4世紀佛羅倫薩復式簿記系統(tǒng)”；guidetti（1910）的“意大利城市14世紀復式會計”；tofani（1910）的“佛羅倫薩會計”；marchi（1911，1912）的“會計演進、會計社會功能的歷史探究”；bossi（1912，1914，1917）的“教會會計與財務(wù)”；rigobon（1912）的“復式簿記考究”；bellini（1914a）的“美國復式簿記中日記賬與明細賬的融合”；以及bellini（1914b，1927）的“cerboni的成果與生活的歷史考察”；alferi（1915）的“古代至20世紀會計發(fā)展史”； besta（1922）的“復式簿記大典：起源、演進，實踐與文獻”。
一戰(zhàn)后，以下出版物值得一提：corsani（1922）的“一個中世紀意大利商人信件與手稿的會計與管理意義”；caprara（1923）的“復式簿記的文化分析”。此外，sapori（1923，1928，1931，1932，1934，19
40，1943，1944-45，1947，1952）的“中世紀意大利企業(yè)與商人國內(nèi)、國際貿(mào)易中的會計賬冊與復式記賬”。bellini（1924a）的“意大利會計回顧與總結(jié)”；bellini（1924b）的“會計人職業(yè)調(diào)查”；ruffini（1924）的“拿破侖時代政府會計研究”；chianale（1926）的“教皇會計研究”。
此外，vianello（1932）的“紀念fabio besta并向他卓著的學術(shù)貢獻致敬”；ceccherelli（1933）的“besta成果的贊歌”。fanfani（1935）的“一個14世紀商人的活動”；masi（1935）“關(guān)于意大利商業(yè)與會計原則爭議作品的編撰”；rossi-passavanti（1935）“政府會計的歷史考察”；zerbi（1935，1936a，1936b）的“一個14世紀商店會計分類賬描述”、“14世紀milan市場經(jīng)濟調(diào)查”。
belardinelli（1936）的“cerboni、besta與zappa研究成果對比”也值得一提；ceccherelli（1938）的“古代會計賬簿描述、分析、解讀”；riera（1938）的“論帕喬利的簿記論”；chianale（1939）的“古希臘會計”；salvatore sassi（1939）的“復式記賬法下同類賬戶的解讀”。
1940年代卓著的會計史成果有：adamoli（1940）的“德國會計研究”；castagnoli（1940）“羅馬世界會計研究”； salzano（1941a，1941b）的“15世紀意大利小鎮(zhèn)上一個企業(yè)和一個銀行的會計與組織”、“15世紀意大利城市的會計、財務(wù)與經(jīng)濟”； botarelli（1945）的“意大利會計史研究”；antoni（1946）的“一個15世紀意大利企業(yè)使用資產(chǎn)負債表情況研究”；masi（1946b）的“fabio besta會計史研究的歷史貢獻”。
1950年代，以meils（1950a）的具有里程碑式的會計史研究作為開端，其研究跨度則涵蓋公元前3000年一直到20世紀初期。（見meils1940，1946，1947，1948，1950a）。此外，還有onida（1951）的“意大利會計與外國會計與企業(yè)理論比較研究”；最后，zerbi（1952）則系統(tǒng)研究了“復式會計的起源”。
zerbi（1952）關(guān)于“復式會計起源”的研究是該領(lǐng)域更為相關(guān)的研究。該書展示了私企和公共企業(yè)的會計研究，尤其舉例說明了從單式記賬法向更復雜的記賬方法演變的過程。該過程發(fā)生于14世紀前半葉到15世紀中葉。zerbi研究的很多分類賬和日記賬要早于1494年luca pacioli出版的“簿記論”。最具原創(chuàng)性的是zerbi基于分類交易（借方和貸方）對復制記賬萌芽的研究，zerbi稱為表式分錄。該書系統(tǒng)探討了“表式分錄”的方法特征及其歷史，以及在總賬中開發(fā)“表式分錄”的主要原因，并向人們展示了“借貸記賬法”以及“資產(chǎn)負債表”、“利潤損失表”的使用。
四、20世紀前半葉意大利成本會計研究
相比于會計史研究的累累碩果，意大利學者對成本會計研究則單薄的多�？赡艿脑蚴牵哼@一時期意大利成本會計研究面臨不少阻力，分別來自于zappa和會計界的其他權(quán)威。對zappa而言，“企業(yè)內(nèi)部的所有運作以及管理層的所有決策是相互關(guān)聯(lián)的，沒法區(qū)分作業(yè)間的財務(wù)影響與后果。對每一個作業(yè)的邊際影響與耗費進行分解是一種誤導”。在這種教條下（zappa），對企業(yè)研究形成路徑依賴，對管理細節(jié)信息（如成本）的研究可能性微乎其微。但是，工業(yè)的需求，英國與德國成本研究文獻的影響，促使敏銳的學者對成本問題的關(guān)注。這其中l(wèi)orenzo de minico及其門徒domenico amodeo值得一提。de minico的主要學術(shù)觀點有：（1）關(guān)注成本所帶來的潛在服務(wù)能力（即現(xiàn)金流入），而不僅僅把成本看作收益的抵減；（2）工業(yè)化程度的日益提高、工廠經(jīng)濟復雜性逐漸加大成為推動人們尋求一種費用分配程序和方法的推動力；（3）企業(yè)尤其重視對制造費用的合理分配，而這需要嫻熟的專業(yè)判斷以及對具體環(huán)境的充分認識；（4）對“成本與收益”充分的因果分析是成本分配的基礎(chǔ)。這不僅對“成本動因”的識別是適用的；而且對于收益相關(guān)的“成本分配”也有影響；（5）成本分配的時間觀——尤其是對諸如折舊費用的分攤，不光要考慮特定產(chǎn)品，還要考慮期間問題。
de minico還認為許多成本項目能被看作是“直接的”，并舉了很多例子闡述這種觀點的合理性。作為對zappa的回應(yīng)，de minico認為，僅僅依靠別人提供的“假造”數(shù)據(jù)，成本研究問題沒法解決，甚至會進入“死胡同”。此外，de minico（1946）對成本項目未按其特征進行“歸集或分配”提出了質(zhì)疑。
其他成本會計研究的重要學者有：jannaccone（1904），argenziano（1910），battarra（1911），tognacci（1925），onida（1926），pacces（1934），giannessi（1935，1937，1943，1944），sassi（1940），amodeo（1945a，1945b），maecantonio（1942），riera（1942，1949），guatri（1951），salzano（1951）等。
五、結(jié)論與啟示
意大利20世紀前半葉會計研究呈現(xiàn)四大特點：第一，對會計史研究的極大興趣深深扎根于意大利傳統(tǒng)會計研究。此類研究是如此的廣泛，以至于僅能列舉代表性的一二。第二，呈現(xiàn)出對成本會計的研究興趣，但不及德國濃烈。第三，對會計科目表及總賬賬戶研究興趣頗少。第四，與德、法相比通貨膨脹會計研究較少——盡管通脹更加間接地影響到了意大利會計。
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