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論稅收基本法的價值定位
《稅收基本法》已經(jīng)列入中國全國人大的立法規(guī)劃，長久以來稅收領(lǐng)域法律層次偏低的“法律倒置”現(xiàn)象有望就此解決�！抖愂栈痉ā返闹贫▽㈤_啟中國稅收法治的新紀(jì)元，標(biāo)志著中國稅收法治建設(shè)的重大發(fā)展。它對于規(guī)范征稅權(quán)力，保障納稅人合法權(quán)益，加強和完善稅收法治有著重要的意義。然而，在沸沸揚揚的立法建議和制度設(shè)計中，《稅收基本法》中仍存在著諸多基本問題需要厘清。
在中國的立法體系中，全國人大及其常委會都有權(quán)制定法律，其效力低于憲法而高于國務(wù)院制定的行政法規(guī)。但全國人大和全國人大常委會之間制定的法律又有所不同，全國人大制定的法律，稱為基本法，而全國人大常委會制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一種稱謂，表明其效力上不同于普通法。但在中國的立法實踐中，全國人大的立法文件很少冠以“基本法”的字樣，因為只要是全國人大制定的法律無需標(biāo)注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某屆全國人大某次會議通過”的明示，其意自現(xiàn)、不言自明。相反有“基本法”的字樣反而是畫蛇添足。如果刻意為之，則會出現(xiàn)所有全國人大制定的法律都稱為《…… 基本法》，所有的全國人大常委會制定的法律都稱為《……普通法》的局面。這會造成立法資源的浪費。全國人大立法不使用“基本法”字樣作為立法技術(shù)上的處理，在我國已經(jīng)形成了立法慣例。[2]而此次已經(jīng)列入立法規(guī)劃的稅收立法中，人們眾口一詞稱為《稅收基本法》，其用心良苦、誠心可鑒。其目的是為了明確立法主體，以解決我國以往稅收立法效力等級過低的問題。但筆者認為，這大可不必。這樣有悖于我國長久以來形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺的稅收立法不相銜接。因為，在我國現(xiàn)行稅制體系中，全國人大及其常委會制定的《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》三部法律中就沒有標(biāo)明 “基本法”或“普通法”的字樣。不僅如此，這也與其他同一效力層級的民事立法、行政立法不相協(xié)調(diào)，因為我國全國人大制定的民法或行政法等規(guī)范性文件也未使用過“基本法”的字樣，如我國于1986年出臺的民事方面的基本法律，就稱為《民法通則》�！盎痉ā边@個詞不宜隨意在法律文件中使用。在德國，基本法的稱謂是特定的，即指憲法，因此，其憲法在立法文件中稱為基本法。其它立法是不能使用“基本法”稱謂的。在稅收領(lǐng)域的立法，其稅收法典被稱為《德國稅收通則》�？傊�，《稅收基本法》的稱謂不應(yīng)出現(xiàn)在將來全國人大制定的稅收法律文件中。根據(jù)我國立法實踐并結(jié)合德國的立法經(jīng)驗，將來全國人大制定的稅收基本法可以改稱為《稅收通則》。
《稅收通則》作為一項重大的立法工程，是中國稅收立法的初步嘗試。對此，國內(nèi)稅法學(xué)者和專家紛紛提出了非常有價值的構(gòu)想和設(shè)計。然而，在建構(gòu)《稅收基本法》之前，更重要的基礎(chǔ)性工作是如何對《稅收通則》進行正確的價值定位。
首先，所謂《稅收通則》，既是稅法體系的主體和核心，又是憲法統(tǒng)領(lǐng)下的一個部門法律文件。
《稅收通則》作為稅法領(lǐng)域內(nèi)的基本法，是整個稅法體系的靈魂，是稅收的一般性法律規(guī)范。其范圍包括稅收法律的一切基本內(nèi)容，包括稅收的基本原則和稅收的基本制度。同時，作為部門法，《稅收通則》的制定必然遵循中國現(xiàn)行的憲政體制下的立法規(guī)范，而且《稅收通則》的一些根本問題只能通過憲法的修改和完善加以解決。如稅收法定原則、稅收民主監(jiān)督原則，在租稅國家屬于憲法原則，需要在憲法中明確規(guī)定；再如納稅人的主體地位的缺失緣于我國憲法中只有公民納稅義務(wù)的片面規(guī)定。這些問題將寄托于中國憲法的完善機制，《稅收通則》難堪此任。目前，有些熱心于稅收基本法的學(xué)者和專家對《稅收通則》寄予太多的期望，使得《稅收通則》不能承受之重，有人甚至在《稅收通則》中設(shè)計稅務(wù)警察、稅務(wù)法院、稅務(wù)檢察院等機構(gòu)，以解決稅收執(zhí)法不利的問題，這一設(shè)想的可行性暫且不論，這一制度設(shè)計已經(jīng)觸及到中國國家機構(gòu)的憲政問題，已經(jīng)大大超出了一部基本法的權(quán)限范圍。
稅收方面重大的根本原則應(yīng)當(dāng)訴諸憲法，先立憲后治稅，這是法治國家應(yīng)有的法律邏輯。沒有憲法依據(jù)的《稅收通則》，就缺乏效力基礎(chǔ)。因為我國的基本法都是根據(jù)憲法制定的。從這個意義上說，在我國稅收的憲法規(guī)范嚴(yán)重缺失的情況下，制定《稅收通則》似乎有些操之過急。當(dāng)然，不可否認，《稅收通則》的出臺的確是現(xiàn)實所需，而我國數(shù)次修憲又從來都無視稅收入憲的現(xiàn)實要求。等到稅收入憲后再制定《稅收通則》又令人急不可待。這一現(xiàn)實矛盾如何解決？筆者認為，稅法學(xué)界應(yīng)當(dāng)極力促成下次全國人大的修憲并將稅收原則納入憲法中，并可同時或稍后通過《稅收通則》。
其次，《稅收通則》是各單行稅收法律、法規(guī)的母法，但同時它又屬于行政法的子法。
作為稅收母法，稅收基本法是國家對稅收制度的根本性問題、共同性問題、原則性問題、重大問題和綜合性問題而進行的規(guī)定，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中具有僅次于憲法的最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范。[3]《稅收通則》的制定應(yīng)凸顯其在整體稅法體系中的統(tǒng)領(lǐng)地位，《稅收通則》絕對不應(yīng)成為原有單行稅收立法的匯集和歸納，也不應(yīng)是對不健全的稅收立法的拾遺補缺地加工和整理�！抖愂胀▌t》的擬定立意要高，它不應(yīng)沉迷于特定稅種的規(guī)制；《稅收通則》的起草視野要廣，它不能拘泥于稅收中某一技術(shù)環(huán)節(jié)。
作為行政法的子法，行政法的基本原則如行政法治原則、行政公正原則、行政公開原則、行政效率原則也當(dāng)然是《稅收通則》的指導(dǎo)原則。當(dāng)然，《稅收通則》也有特殊性，行政法的外在屬性并不必然體現(xiàn)在《稅收通則》中。筆者認為，《稅收通則》無論采取何種模式，但其實質(zhì)上是稅法的法典化。而在中國，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范圍內(nèi)也鮮有先例。其主要原因是，行政法調(diào)整的范圍異常廣泛，且易于變動，制定包羅萬象的統(tǒng)一的行政法法典幾乎是不可能的。但實際上，行政法不存在統(tǒng)一的法典，也難以制定統(tǒng)一的法典，但并意味著行政法將永遠不能制定統(tǒng)一的法典。[4]中國不存在行政法的法典并不意味著稅法不能法典化，或者說，中國行政法沒有法典化并不應(yīng)成為制定《稅收通則》的障礙。但這里需要明確的一個基本問題是，我國未來的《稅收通則》是實體法還是程序法呢？有學(xué)者將《稅收通則》視為實體法，并認為：“我國現(xiàn)在雖然已經(jīng)有了一部稅收征管法，但這僅是一部以稅收程序法為主要內(nèi)容的法律，如果沒有一部綜合性的稅收實體法，稅收征管程序法也很難發(fā)揮作用，必須配套。”[5]也有學(xué)者認為，“稅法法典化的主要形式是稅收程序法的法典化。這表現(xiàn)在：一是各國已制定的稅法通則的內(nèi)容主要是有關(guān)程序問題的規(guī)定。二是采用綜合法典模式國家的稅法法典中，其有關(guān)稅收共同問題的規(guī)定也主要是程序方面的內(nèi)容�！盵6]但事實上，《稅收通則》既不應(yīng)該是純粹的實體法更不能成為單純的程序法，而是稅收實體法與稅收程序法的有機統(tǒng)一。從世界行政法典的立法經(jīng)驗和趨勢不難發(fā)現(xiàn)，行政法典不可能是純而又純的所謂實體法或者程序法。表現(xiàn)為，行政實體法中充斥著程序規(guī)范，即便許多國家以程序法命名的法典，也包含了相當(dāng)?shù)膶嶓w內(nèi)容。這是由行政法的特殊規(guī)律性所決定
的，即行政法實體規(guī)范和程序規(guī)范密不可分，通常交織在一起，共存同一規(guī)范性文件之中。因為行政行為的合法有效取決于諸多要素，既要求主體合格、內(nèi)容合法，也要求程序合法，作為主要是對行政行為進行控制和規(guī)范的法律——行政法不可能僅規(guī)定實體內(nèi)容或只確認程序規(guī)范。作為行政法的子法，《稅收通則》也適用行政法的這一立法規(guī)律。
最后，《稅收通則》不是管制法而是權(quán)利保障法。
長期以來，受行政管理論的影響，稅收法律法規(guī)過分強調(diào)征稅主體的地位的優(yōu)益性和權(quán)力的強制性，而忽視納稅主體在國家經(jīng)濟生活中的本體地位和權(quán)利保護。在稅收立法中體現(xiàn)為稅收法以稅收管理為核心，而稅收權(quán)力的監(jiān)督和稅收侵權(quán)的救濟被長期冷落�！抖愂照魇展芾矸ā房梢哉f就是稅收的管制法，這部法律主要內(nèi)容是稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)登記、稅務(wù)強制措施以及法律責(zé)任（主要集中于納稅主體），這些內(nèi)容都圍繞稅收管理而展開并服務(wù)于稅務(wù)管理。近幾年，隨著稅收法治建設(shè)的發(fā)展，稅收領(lǐng)域呈現(xiàn)出法治化、民主化趨勢，稅收立法也逐漸從權(quán)力本位向權(quán)利本位過渡。表現(xiàn)在立法中，便是《稅收征收管理法》的修改。《稅收征收管理法》在保持原有體系的前提下，增加了征稅主體的義務(wù)和責(zé)任和納稅主體的實體和程序上的權(quán)利。當(dāng)然，歷經(jīng)數(shù)次修改后，《稅收征收管理法》仍留有缺憾，一些規(guī)定仍有待進一步完善。但無論如何，稅收立法的民主化是大勢所趨，《稅收通則》應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)權(quán)利本位的價值導(dǎo)向，《稅收通則》絕不能再度成為稅收管制法。在《稅收通則》的立法過程中，國內(nèi)幾位稅法方面知名學(xué)者提供的專家建議稿，可謂體系嚴(yán)整、內(nèi)容精密。但內(nèi)容設(shè)計或多或少都保留著舊的管制法模式，如有學(xué)者提出的《稅收通則》的建議稿內(nèi)容框架是：第一章，總則。第二章，稅收管理體制。第三章，稅收管轄權(quán)。第四章，稅務(wù)主管機關(guān)。第五章，納稅人。第六章，稅收征管。第七章，稅收監(jiān)察。第八章，法律責(zé)任。第九章，附則。[7]這一制度設(shè)計其整體上以稅收管理為重點，是圍繞著稅收管理權(quán)而展開，不從立法體例上看，僅就立法價值觀而言，和原有中國的稅收立法相比，并未體現(xiàn)出實質(zhì)意義上的進步。
《稅收通則》早已被納入到立法規(guī)劃中，可是，《稅收通則》立法準(zhǔn)備只是限制在專家學(xué)者和國家財政稅務(wù)機關(guān)的范圍內(nèi)，普通公民特別是納稅主體對此卻表現(xiàn)得異常冷漠。是事不關(guān)己嗎？不是，《稅收通則》與他們利益攸關(guān)。原因是我國稅收立法過程中存在著“民主赤字”的問題。長期以來，由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規(guī)章現(xiàn)象普遍，加之許多稅收規(guī)章屬應(yīng)急措施，缺乏社會公眾的廣泛參與。實行立法的公開與透明是稅收法治化的必要條件，只有讓民眾參與到稅收立法之中，充分表達其意愿，才能保障納稅人的民主監(jiān)督權(quán)利，[8]才能夠保證稅收立法內(nèi)容的公正。沒有民眾參與的官方立法的結(jié)果，存在著使《稅收通則》成為稅收管制法的危險。可以說，稅收立法的民主化不僅體現(xiàn)在立法價值觀的轉(zhuǎn)變而且體現(xiàn)為立法過程中民眾參與。
注釋：
[1] 中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院博士后，東北財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士。
[2] 當(dāng)然，在我國也不是絕對沒有例外。全國人大曾制定過《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門特別行政區(qū)基本法》，這是中國對香港和澳門恢復(fù)行使主權(quán)的特殊政治形勢的需要，也有大陸與香港和澳門屬于不同的法律體系，在香港、澳門實行高度的法律自治的特殊考慮。
[3] 劉隆亨 周紅焰：《我國稅收基本法制定的意義、特征和框架》，《法學(xué)雜志》2004年第5期。
[4] 姜明安：《行政法與行政訴訟法》，第16頁，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社1999年出版。
[5] 劉隆亨 周紅焰：《我國稅收基本法制定的意義、特征和框架》，《法學(xué)雜志》2004年第5期。
[6] 施正文：《稅收通則的制定：問題與構(gòu)想》，《中央財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》2004年第2期。
[7] 劉劍文、熊偉：《也談稅收基本法的制定 》，《稅務(wù)研究》1997年第5期。
[8] 徐孟洲：《加強稅收立法，全面推進依法治稅》，《稅制改革十年—回顧與展望》研討會發(fā)言稿。
東北財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院·王世濤
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