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新修訂的《稅收征管法》在我國稅法學上的意義
隨著經濟體制改革，特別是財稅體制改革的深化，我國的稅收征管法從無到有，逐步趨于完善。1986年4月21日國務院發(fā)布了《中華人民共和國稅收征收管理條例》，把分散在各個稅種法規(guī)中有關稅收征收管理的內容以及國務院、財政部、地方人大和地方政府先后制定的一些稅收征管法規(guī)、規(guī)章等，進行了歸納、補充、完善，基本形成了比較系統(tǒng)和規(guī)范的稅收征收管理法律制度。1992年9月4日七屆全國人大常委會第27次會議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）。1995年2月28日八屆全國人大常委會第12次會議作出決定，對《稅收征管法》的個別條款進行了修改。《稅收征管法》作為稅務機關進行稅收征管的基本法律，統(tǒng)一了內外有別的征管體制，對保障稅收收入，維護納稅人的合法權益起了積極的作用。但是《稅收征管法》在執(zhí)行的過程中，也暴露出諸多問題與不足，不能適應我國財稅體制、金融體制、投資體制和企業(yè)體制改革的要求。2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議對《稅收征管法》進行了修訂（以下簡稱新修訂的《稅收征管法》）。盡管新修訂的《稅收征管法》完善了我國的稅收征管法律制度，但我們認為仍很有必要探尋稅收征管法律制度所蘊涵的法理意義，進而有助于促進稅收法治和稅法學的發(fā)展。本文欲作一次嘗試，探討新修訂的《稅收征管法》在我國稅法學上的意義，以引起學界對稅法理論和稅收法治的關注。
一、 體現(xiàn)了稅收法律關系的平等性[1]
正如日本著名稅法學家金子宏教授所言，稅法學可稱為以對稅收法律關系進行系統(tǒng)的理論研究為目的的法學學科。[2]“法律關系”是大陸法系民法學的基本范疇，后逐漸移用到其他法律部門。與民事法律關系相比，稅收法律關系相對顯得要復雜一些。所謂稅收法律關系，是指由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。稅收法律關系的復雜性在于，它不是一個單一的法律關系，而是一個以三方主體間的四重法律關系組成的兩層結構：三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關；四重法律關系是指稅收憲法性法律關系、國際稅收分配法律關系、稅收征納法律關系和稅收行政法律關系；其中后兩種法律關系構成第一層，就是人們通常所說的稅收法律關系；前兩種法律關系構成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關系，最深刻地反映了稅收法律關系的本質。[3]在此我們主要從稅收憲法性法律關系和稅收征納法律關系的角度來論證稅收法律關系的平等性問題。
在傳統(tǒng)的法律體系中，人們常常把稅法作為行政法的組成部分，故從“命令服從”的角度來認識稅收法律關系，想當然地認為稅收法律關系是一種不平等的法律關系。隨著市場經濟的發(fā)展，人們對稅收本質認識的不斷深入[4]和法治理論的發(fā)展，上述觀點誠有修正的必要。我們認為，平等性是稅收法律關系的本質屬性，貫徹并體現(xiàn)在稅收法律關系的各個層面。[5]在此，我們欲從稅收的經濟本質和法治理論兩方面為稅收法律關系的平等性尋求依據。
稅收的經濟本質是什么呢？要回答這一問題，首先必須考察同稅收有密切關系的財政。稅收是現(xiàn)代國家財政收入的主要組成部分，因此，現(xiàn)代國家也通常被稱為“稅收國家”。[6]財政或曰公共財政的存在依據在于彌補市場失效。市場失效決定了政府（國家）[7]和公共財政在市場經濟條件下存在的必要性。[8]由于市場失效的存在，對于私人生活必須而市場機制無法提供的公共產品，就必須由政府（國家）來提供，政府（國家）提供公共產品的經濟來源便是公共財政，而稅收是公共財政的重要組成部分。
在明確了稅收和財政的密切關系后，我們再探討稅收的經濟本質。在稅收理論的發(fā)展過程中，關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。[9]目前，適應現(xiàn)代市場經濟的發(fā)展，對稅收本質作出比較合理解釋的是新利益說。這一學說也可稱為“稅收價格論”，它將稅收視為是人們享受政府（國家）提供的公共產品而支付的價格費用。作為政府（國家）提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，政府（國家）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現(xiàn)象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產品“價格”的性質。[10]法律經濟學也指出，“稅收主要是用以支付的公用事業(yè)費。一種有效的稅收應該是要求公用事業(yè)使用人支付其使用的機會成本的稅收。”[11]這一經濟分析的觀點也證明了稅收本質上的“價格”屬性�！岸愂諆r格論”在揭示了稅收的價格屬性后，更加深刻地揭示了稅收價格仍然遵循“等價交換這一市場本性”，這一重大發(fā)現(xiàn)的必然邏輯結論是“稅收征納雙方之間存在著根本的平等關系”[12].這一對稅收經濟本質的認識反映到稅法領域，就是稅收法律關系的平等性。即首先表現(xiàn)為稅收憲法性法律關系的平等性-政府（國家）與人民（納稅人）之間的平等；其次具體體現(xiàn)為稅收征納法律關系的平等性-征稅機關和納稅人之間的平等。
以上我們從稅收的經濟本質的角度證明了稅收法律關系的平等性，下面再從法治理論的角度來進一步說明稅收法律關系的平等性。平等作為法的價值目標，與自由、人權、理性等準則一樣是法必不可少的價值追求。平等意味著法對權利、義務的公正分配。法沿著人類平等觀念正常發(fā)展的歷史軌跡把平等推進到一個新的高度。[13]在對稅收法律關系進行分析的時候也應該注意到這一價值準則的重大意義。
在傳統(tǒng)大陸法系國家中，僅強調公民個人之間的平等，而忽視了政府與公民之間的平等關系。其實，在英美法系國家則不同。在英國人看來，個人與政府應當受制于同樣的法律，個人與政府的關系在法律上是平等的。[14]英國法學家沃克認為，現(xiàn)代法治的精義是：它不是強調政府要維護和執(zhí)行法律及秩序，而是說政府本身要服從法律制度而不能不顧法律或重新制定適合本身利益的法律。[15]由此可知，在英美法系的傳統(tǒng)中，政府與公民之間的關系在法律上是平等的，在稅法中更是如此。
著名的分析法學家凱爾森對“私權利”和“公權利”的分析有助于我們理解稅收法律關系的平等性問題。他認為，“從全部法律創(chuàng)造活動的功能角度看，私權利和政治權利之間并無實質上的差別。”“如果從一個動態(tài)的觀點來看，權利的性質是參與法律創(chuàng)造的能力，那么所謂‘私權利’和所謂‘政治權利’之間的區(qū)分，就不象通常所推定的那樣重要�！盵16]在稅收法律關系中正是如此，納稅人通過自己的代表決定稅收的征收，政府并無決定稅收征收的權力，政府只能在征得人民的同意后才能征稅。正如孟德斯鳩所言，“如果行政者有決定國家稅收的權力，而不是限于表示同意而已的話，自由就不存在了。因為這樣行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質的權力了�！盵17]政府只能在征得人民的同意后才能征稅表明了稅收憲法性法律關系的平等性。而在具體的稅收征納關系中，征稅機關是政府的代表，納稅人是人民的一分子，稅收憲法性法律關系的平等性延伸到稅收征納法律關系中，就是征稅機關和納稅人關系的平等性。
以上從稅收的經濟本質和法
治的角度證明了稅收法律關系的平等性。其實，通過簡單考察稅法的發(fā)展歷史，就可以清楚地看到，整個稅法的發(fā)展史就是稅收法律關系由不平等到平等發(fā)展的過程。[18]稅法原來是作為行政法的組成部分進行制度設計和學術研究的。德國最著名的行政法學家奧托﹒梅耶（Otto Mayer）就將稅法置于警察法之后討論，隨著1919年德國《租稅通則法》的頒布，才將稅法從其行政法教科書中剝離。[19]警察法律關系顯然是不平等的，稅收法律關系與其相并列，當然談不上平等性。把稅法作為行政法分支的觀點現(xiàn)已為各國所擯棄。現(xiàn)代稅法是以稅收法律關系的平等性為核心所構造的獨立法律領域。稅法在公法中構成一個獨立的法律體系。[20]
認識到稅收法律關系的`平等性以后，最為重要的是如何進行制度設計保證這種“平等性”的實現(xiàn)�，F(xiàn)代各國稅法是從兩個層面進行制度設計的，在宏觀層面，通過在憲法或稅收基本法中規(guī)定稅收法定主義，將稅收法律關系全部統(tǒng)一的通過法律加以規(guī)范，嚴格的受稅收法定主義的支配，一方面否定行政機關（稅務機關）的自由裁量；另一方面也否定納稅人的任意處分權。[21]在微觀層面，通過對納稅人和稅務機關權利（力）、義務的設計最大限度實現(xiàn)稅收法律關系的平等性。[22]
在論證了現(xiàn)代稅收法律關系的平等性后，我們再分析我國稅法的狀況。我國現(xiàn)處于從計劃經濟向市場經濟轉軌過程中，體現(xiàn)現(xiàn)代法治精神的平等價值沒有得到應有的重視。即使在私法領域，由于企業(yè)制度改革的不到位，以及受其他因素的制約，平等的價值也沒有得到很好的認識和貫徹。在稅收法律關系中，作為征稅機關，主要是將自己看作行政權力的行使者，將征稅和其他行政行為混在一起，沒有認識到稅收的本質屬性；作為納稅人，也沒有樹立現(xiàn)代市場經濟條件下的納稅人的觀念，還是從傳統(tǒng)的角度看待稅收，將稅收看作與自己利益無關的一種負擔。在征稅機關和納稅人的這種意識主導下，稅收法律關系顯然談不上平等性。導致的實踐后果是，稅務機關的征管手段不斷強化，嚴厲打擊偷漏稅等違法行為，使稅收征納關系在總體上處于失衡狀態(tài)：一邊是納稅人消極義務觀念下冷漠的面孔，一邊是稅務機關片面強化權力下疲憊的身影。[23]這種狀況的存在影響了稅收職能的發(fā)揮，破壞了納稅人和征稅機關之間應有的法律關系，不利于法治觀念的形成。
隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步確立，法治理論的進一步發(fā)展，人們對稅收的經濟本質，對納稅人和征稅機關的關系的認識也在發(fā)生變化，這最終表現(xiàn)為對稅收法律關系平等性的認識�？上驳氖牵⒎ㄕ咭呀浺庾R到了這一點。在新修訂的《稅收征管法》中，我們可以強烈的感受到，立法者正是以稅收法律關系的平等性作為指導思想來重新構建納稅人和征稅機關之間的征納關系的。新修訂的《稅收征管法》中的許多具體制度都體現(xiàn)了稅收法律關系的平等性。認識到稅收法律關系的平等性并將其貫徹到稅收立法、執(zhí)法中，具有重大的意義。首先，只有在平等的稅收法律關系中，納稅人才會認識到稅收的經濟本質，認識到稅收是自己享受國家提供的公共產品的相應價格費用，有了這種認識自然就會主動納稅。[24]征稅機關在認識到國家在提供公共產品中的角色后，也會注意到自己角色的轉換，增強對納稅人的服務意識。這樣就可以在納稅人和征稅機關之間形成良性的互動。我們?yōu)橹P注的保障稅收收入的問題自然會得到解決。其次，不可否認的事實是，稅法是與公民關系最為密切的法律部門之一，它與公民財產權直接相關聯(lián)。因此，在稅收法律關系中的地位如何，直接影響到公民對權利的認識。從某種意義上說，公民的權利意識是整個社會實現(xiàn)法治的基石。如果公民的權利在與其日常生活極其密切的稅收法律關系中得不到尊重，那就很難想象公民會有正確的權利觀念。[25]因此，認識到稅收法律關系的平等性有助于公民形成正確的權利意識，從而影響到我國的法治進程。[26]
新修訂的《稅收征管法》體現(xiàn)了稅收法律關系的平等性，具體而言，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.對稅收征管法立法宗旨的完善。新修訂的《稅收征管法》第1條明確規(guī)定“規(guī)范稅收征收和繳納行為”是該法的宗旨之一。以往的稅收征管立法總是強調納稅人的義務比較多，把規(guī)范的重點放在納稅人的繳納行為上，而對征稅機關的征收行為的規(guī)范力度不夠，造成征稅機關權力的濫用，損害納稅人的合法權利。新修訂的《稅收征管法》從稅收法律關系的平等性出發(fā)，全面地規(guī)范稅收征收和繳納行為，合理地調整納稅人和征稅機關之間的法律關系。不僅要求納稅人要依法納稅，也要求征稅機關要依法征稅，兩者并重。
2.對納稅人權利義務的重新設計。如何實現(xiàn)稅收法律關系事實上的平等，最為關鍵的一條就是賦予納稅人稅法上的權利。[27]新修訂《稅收征管法》在第一章總則的第8條明確具體地規(guī)定了納稅人的權利，這在我國稅收立法中是第一次，將有助于實現(xiàn)稅收法律關系的平等。所謂納稅人權利，就是指納稅人在依法履行納稅義務時，法律對其依法可以作出或不作出一定行為，以及要求他人作出或不作出一定行為的許可與保障，包括納稅人的合法權益受到侵犯時應當獲得的救助與補償。[28]新修訂的《稅收征管法》規(guī)定的納稅人權利主要有如下幾項：（1）知情權。納稅人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況。（2）請求保密權。納稅人有權要求稅務機關為其商業(yè)秘密或個人隱私保密。（3）申請減免稅和退稅權。納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。（4）陳述、申辯權。納稅人對稅務機關實施的行政處罰，享有進行說明和為自己辯解的權利。（5）申請行政復議權。納稅人不服稅務機關作出的具體行政行為，有權依法申請行政復議，受理機關必須作出裁決。（6）提起行政訴訟權。納稅人認為稅務機關的具體行政行為侵犯了自己的合法權益的，有權依法向人民法院提起行政訴訟。（7）請求賠償權。稅務機關及其工作人員違法行使職權，侵犯了納稅人的合法權益并造成損害的，受害人有權提出賠償請求。（8）控告檢舉權。納稅人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為。在《稅收征管法》的其他章節(jié)也規(guī)定了納稅人的其他權利，如要求回避權、延期申報權、延期納稅權、取得完稅憑證權、拒絕違法檢查權，等等。
3.對稅務機關權力義務責任的重新配置。稅務機關作為稅收法律關系的一方重要的主體，因其擁有行政權力而具特殊性，也是實現(xiàn)稅收法律關系平等性所面臨的重大障礙。就實際狀況而言，稅務機關擁有行政權力，和普通納稅人相比，明顯處于優(yōu)勢地位。在這種情況下，如何實現(xiàn)稅收法律關系的平等呢？一般是通過強化稅務機關的義務和責任，以防止其濫用行政權力，在最大限度實現(xiàn)稅收法律關系的平等。新的《稅收征管法》對稅務機關的權力、義務和責任進行了新的配置，有助于實現(xiàn)稅收法律關系的平等。具體而言，主要是增加了稅務機關在稅收征管中的義務和責任：[29]（1）新修訂的《稅收征管法》第7條規(guī)定了稅務機關在稅收征管中的三項義務，即廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)；普及納稅知識；無償提供納稅咨詢服務。這些義務盡管是倡導性的規(guī)定，沒有相應的法律責任制度予以保障。但對樹立稅務機關的服務意識，增強納稅人的權利意識還是很有意義的。（2）保密義務。新修訂的《稅收征管法
》第8條規(guī)定，稅務機關應當依法為納稅人的情況保密。這一義務和納稅人的請求保密權相對應。（3）回避義務。新修訂的《稅收征管法》第12條規(guī)定，稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人或者與違法案件有利害關系的，應當回避。（4）依法征稅的義務。針對實踐中出現(xiàn)的違法征稅的情形，新修訂的《稅收征管法》在第28條補充規(guī)定了三種違法征稅行為，即提前征收、延緩征收和攤派稅款。同時規(guī)定，農業(yè)稅應納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。這對維護農業(yè)納稅人的合法權益很有意義。（5）采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施時的義務。新修訂的《稅收征管法》在擴大稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施的范圍的同時，也對其規(guī)定了更為嚴格的義務。該法第42條規(guī)定，稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。（6）賠償責任。新修訂的《稅收征管法》增加規(guī)定了稅務機關承擔賠償責任的情形。即除了舊法規(guī)定的納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任外，在該法第43條補充規(guī)定，稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當，使納稅人的合法權益遭受損失的，應當依法承擔賠償責任。（7）稅務檢查時的義務。新修訂的《稅收征管法》第59條規(guī)定，稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，并有責任為被檢查人保守秘密。
二、確認了稅收權力的債權屬性
國家（征稅機關）享有的稅收權力是一種什么性質的權力呢？和一般的行政權力完全相同嗎？聯(lián)系我們在上面所提到的稅收的經濟本質，稅收是納稅人為了享受國家提供的公共產品而支付的價格費用，這樣國家就享有了對稅收的請求權。這種請求權和民法上的債權非常類似。因此，我們認為，從稅收的經濟本質可以推出稅收權力的債權屬性。其實，關于稅收權力的債權屬性在國外稅法上幾乎是公理，不用更多的證明。[30]而長期以來，我們都是從行政權力的角度來認識稅收權力的。通過前面的論證，我們可以看出稅收權力和一般的行政權力是有區(qū)別的�，F(xiàn)以罰款和稅收作比較來加以說明。前已述及，稅收是公民享受公共產品的價格費用，從而稅收權力就具有了債權的屬性。而罰款是行政機關針對從事違法行為的行政相對方而進行的行政處罰，是對行政相對方財產權的剝奪。在本質上，顯然和稅收不同。由此看來，征稅的稅收權力與作出罰款等行政行為的一般行政權力是不同的。[31]
我國原有的稅法并沒有確認稅收權力的債權屬性[32]，導致了制度設計上的缺陷，在實踐中產生了許多問題。但從另一個角度也反證出稅收權力確實具有債權屬性。新修訂的《稅收征管法》通過具體的制度設計確認了稅收權力的債權屬性。這一確認在我國稅法上具有重要意義。一方面可以借用民法債的制度完善稅法制度，充實稅收權力的內容；另一方面，讓民法債的理念滲透到稅法中，有助于稅務機關和納稅人觀念的轉變，進而實現(xiàn)稅收法律關系的平等性。
新修訂的《稅收征管法》體現(xiàn)稅收權力債權屬性的具體制度有如下一些：（1）稅收的一般優(yōu)先權制度。承認稅收優(yōu)先于普通私法債權就等于承認了稅收權力和普通私法債權在性質上的同一性。也就是說，稅收權力是債權的一種，稅收權力具有債權屬性。新修訂的《稅收征管法》第45條規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。[33]（2）稅收代位權和撤銷權制度。代位權和撤銷權制度是民法上的債的保全制度。這些制度能夠作為稅收的保全制度規(guī)定在稅法中，也就表明了稅收權力和民法上的債權具有類似性，說明了稅收權力具有債權屬性。新修訂的《稅收征管法》第50條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》第73、74條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。[34]（3）納稅人合并、分立時的稅款繳納制度。我國《公司法》規(guī)定了公司在發(fā)生合并、分立時對普通私法債權的保障制度。但我國法律對稅收債權在納稅人發(fā)生合并、分立時應如何繳納并沒有相應的規(guī)定。導致的結果是，一些納稅人利用法律的漏洞，通過形式多樣的重組、改制活動逃避稅收的繳納。其實，稅收債權和普通私法債權一樣，也應該得到相應制度的保障。新修訂的《稅收征管法》第48條規(guī)定了納稅人在合并、分立時稅款的繳納方法。一方面有助于保障國家稅收的實現(xiàn)，另一方面則進一步確認了稅收權力的債權屬性。具體內容是：納稅人有合并分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。
三、反映了稅法的經濟性
經濟性是稅法的重要特征之一。[35]我們認為對稅法經濟性的理解，可以和對稅收經濟本質的認識相結合�，F(xiàn)代對稅法的認識和對稅收的認識是緊密相關的。稅法和行政法相分離的重要原因之一就是現(xiàn)代市場經濟條件下稅收內涵的重大變化。如前所述，稅收的存在是有經濟依據的，即稅收是公民為獲取國家提供的公共產品而支付的價格費用。稅收構成國家提供公共產品的經濟來源。隨著現(xiàn)代市場經濟運行的復雜化，稅收除了滿足財政收入，即提供公共產品的職能外，還承擔起了調節(jié)宏觀經濟的職能。從稅收的存在依據和職能兩方面都可以看出稅收的經濟屬性，而稅法和稅收關系密切。因此，稅收的經濟屬性就決定了稅法的經濟性。稅法的經濟性具體表現(xiàn)在通過健全的稅收法律制度保障稅收經濟職能的實現(xiàn)。
具體而言，稅收實體法在很多方面體現(xiàn)了稅法的經濟性，如通過規(guī)定稅目、稅率、減免稅、退稅等制度調節(jié)經濟運行�，F(xiàn)代各國普遍采取的分稅制也體現(xiàn)了稅法的經濟性。[36]分稅制是以中央政府提供中央公共產品，地方政府提供地方公共產品的理論進行設計的。分稅制對于迎合地方偏好、鼓勵地方政府間競爭等方面具有明顯的優(yōu)勢。[37]同時，健全的分稅制也有利于各級政府對經濟運行進行調控。而健全的分稅制需要稅法的保障。
我國于1994年進行了分稅制改革，但舊的《稅收征管法》是在1994年以前制定的，沒有規(guī)定分稅制的內容，使得我國的分稅制由于沒有相應的制度保障在實踐中存在許多問題。在我國的稅收征管實踐中，國稅機關和地稅機關一樣，均按行政區(qū)域設置，不可避免地要受地方政府的影響�，F(xiàn)實中地方政府對稅務機關施加壓力，為保證本地利益而侵蝕中央稅款的事件屢有發(fā)生。如一些地方在地方利益和部門利益的驅動下，通過各種方式把本該入中央金庫的稅款劃入地方金庫，侵蝕中央稅收；還有的地方所設立的國稅機關、地稅機關各自為政，互不協(xié)調。[38]這些問題的存在，影響了中央的財政收
入，進而限制了中央政府對經濟的宏觀調控能力。稅法的經濟性并沒有表現(xiàn)出來。
面對實踐中存在的問題，聯(lián)系稅法的經濟性，新修訂的《稅收征管法》對國家稅務局和地方稅務局的稅款入庫問題作了明確的規(guī)定。該法第53條規(guī)定，國家稅務局和地方稅務局應當按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍和稅款入庫預算級次將征收的稅款繳入國庫。同時進一步規(guī)定，對審計機關、財政機關依法查出的稅收違法行為，稅務機關應當根據有關機關的決定、意見書，依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次繳入國庫，并將結果及時回復有關機關。新修訂的《稅收征管法》的上述規(guī)定完善了我國的分稅制法律制度，將會保障中央財政收入的提高，增強中央政府的宏觀調控能力，進而體現(xiàn)出稅法的經濟性。
四、表現(xiàn)了稅法的技術性
技術性也是現(xiàn)代稅法的特征之一。稅收關系到國民經濟生活的各個方面。隨著國民經濟生活的復雜化，稅法也隨之復雜化。在復雜的經濟生活中，為保證稅負公平，防止偷稅、逃稅行為，設計條理細致的稅收法律制度就很有必要。一方面稅法要謀求與私法秩序保持協(xié)調，另一方面又必須注意如何才能確保稅收征收，保證稅收征管的實效。因此，在這些復雜的制度設計中就表現(xiàn)出稅法的技術性。[39]具體而言，稅法的技術性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是表現(xiàn)在稅收實體法中，稅法根據稅收經濟學的研究成果進行稅種法律制度的具體設計；二是表現(xiàn)在稅收程序法中，從純粹技術的角度分析稅收征管的各個環(huán)節(jié)，進而設計相應的法律制度。
新修訂的《稅收征管法》表現(xiàn)了稅法的技術性。具體制度有稅務登記制度、納稅人的帳戶管理制度和發(fā)票管理制度。這些制度的共同特點是不涉及納稅人和征稅機關之間權利（權力）義務的重新配置，僅是根據其本身的特點對其具體的制度細節(jié)進行調整，這樣就可以實現(xiàn)相應的功能。也正是從這個意義上，我們說這些制度體現(xiàn)了稅法的技術性。
我國原有的稅務登記制度的主要缺陷是，稅務登記和工商登記在程序上脫節(jié)，且稅務登記證件在經濟活動中的地位不高。納稅人在辦理工商登記后往往不辦理稅務登記，逃避納稅。另外，一些沒有營業(yè)執(zhí)照的經營者以未辦理工商登記為由拒絕辦理稅務登記。從事經營行為的事業(yè)單位由于沒有相應的法律依據，也不辦理稅務登記，造成國家稅款的流失。新修訂的《稅收征管法》對稅務登記制度進行了調整。該法第15條規(guī)定，企業(yè)、企業(yè)在外設立的分支機構和從事生產經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業(yè)單位自領取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自收到申報之日起30日內審核并發(fā)給稅務登記證件。工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務機關通報。新修訂的《稅收征管法》將所有發(fā)生應稅行為的納稅人都納入了稅務登記的范圍，同時規(guī)定了工商行政管理機關的通報義務，可以使稅務機關及時了解納稅人的工商登記狀況。在法律責任部分，該法第60條規(guī)定對未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記的納稅人，稅務機關可以處以罰款。這些制度設計就可以保證發(fā)生應稅行為的納稅人辦理稅務登記，從而使稅收征管的基礎環(huán)節(jié)得以完善。我們可以看出，在這些制度設計中，基本上不涉及納稅人和稅務機關之間權利（權力）義務的調整，僅是對這些制度本身的一些細節(jié)重新進行安排，從而體現(xiàn)了稅法的技術性。
新修訂的《稅收征管法》在納稅人帳戶管理方面的規(guī)定也體現(xiàn)了稅法的技術性。舊的《稅收征管法》由于沒有將稅務登記和納稅人帳戶管理聯(lián)系起來，也沒有規(guī)定金融機構在帳戶管理中的義務和責任，使得稅務機關通過凍結的方式采取的稅收保全措施和強制執(zhí)行措施發(fā)揮不了應有的效果。新修訂的《稅收征管法》對具體的細節(jié)進行了調整。該法第17條規(guī)定，從事生產、經營的納稅人應當按照國家有關規(guī)定，持稅務登記證件，在銀行或者其他金融機構開立基本帳戶和其他存款帳戶，并將其全部帳號向稅務機關報告。銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人的帳戶中登錄稅務登記證件號碼，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的帳戶號碼。稅務機關依法查詢從事生產、經營的納稅人開立帳戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協(xié)助。同時在法律責任部分規(guī)定了金融機構的相應法律責任。有了這些制度設計，稅務機關采取稅收保全措施或強制執(zhí)行措施的實際效果就會得到提高。
發(fā)票是經濟生活中的收付款憑證，它能夠證明相關主體之間的款項收付和資金流向，因此，是稅務機關進行稅收征管的重要依據。通過對發(fā)票制度的各個環(huán)節(jié)進行具體的設計，就可以提高稅收征管的實效，進而體現(xiàn)了稅法的技術性。新修訂的《稅收征管法》對我國原有的發(fā)票制度進行了修改。該法第21條規(guī)定，稅務機關是發(fā)票的主管機關，負責發(fā)票印制、領購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經濟活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。同時在第22條規(guī)定，增值稅專用發(fā)票由國務院稅務主管部門指定的企業(yè)印制；其他發(fā)票，按照國務院稅務主管部門的規(guī)定，分別由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局指定的企業(yè)印制。通過對發(fā)票制度的這些設計，就可以提高稅收征管的實效，也就表明新修訂的《稅收征管法》體現(xiàn)了稅法的技術性。
五、促進了稅法和科技的互動性
關于法律和科技之間的法理學問題，已有學者作了深入地研究。[40]這里我們僅從部門法的角度探討稅法和科技之間的關系，即互動性。稅法和科技的關系相當密切。一方面稅法為科技的迅速發(fā)展提供了制度支持，在知識經濟的時代，這一點顯得尤為突出。為了促進高新技術產業(yè)的發(fā)展，稅法往往通過規(guī)定稅收減免、費用扣除、稅前列支、投資抵免、稅額豁免、延期納稅、虧損結轉、加速折舊、先征后返等制度為其提供支持。[41]另一方面，科技對稅法也產生了深遠的影響。在稅收實體法方面，科技的發(fā)展對稅種、稅目、稅率及其他稅法要素產生了重大的影響。在稅收程序法方面，科技的發(fā)展，特別是信息技術的發(fā)展，改變了稅收征管的方式方法。我國《稅收征管法》的修訂正好發(fā)生在信息技術迅速發(fā)展的時期，因此，很自然地規(guī)定了信息技術在稅收征管中的運用。
新修訂的《稅收征管法》反映科技對稅法重大影響的制度主要有以下幾種：（1）稅收征管信息系統(tǒng)建設制度。新修訂的《稅收征管法》第6條規(guī)定，國家有計劃地用現(xiàn)代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度。通過信息技術進行稅收征收管理是發(fā)達國家普遍采用的方法。新修訂的《稅收征管法》的這一規(guī)定將有助于提高我國的稅收征管水平。體現(xiàn)了科技對稅法的影響。（2）會計核算軟件制度。新修訂的《稅收征管法》針對實踐中會計制度的發(fā)展變化，及時地對會計核算軟件進行了規(guī)范。在該法第20條第1款，增加規(guī)定會計核算軟件也應當報送稅務機關備案。會計核算軟件是專門用于會計核算工作的電子計算機應用軟件，包括采用各種計算機語言編制的用于會計核算工作的計算機程序。財政部于1994年6月30日發(fā)布了《會計核算軟件基本功能規(guī)范》，對會計核算軟件的有關問題作了規(guī)定。《稅收
征管法》提高了規(guī)范層次，將有助于健全納稅人的財務會計制度，從而有利于稅收征管。（3）稅控裝置制度。稅控裝置制度是和計算機技術相結合的稅收征管制度。從國外許多國家加強稅收征管的經驗看，推廣使用稅控裝置，可以降低稅收征管成本，加大稅收征管力度，打擊偷稅、逃稅行為。國家稅務總局于1998年6月26日發(fā)布了《國家稅務總局關于加強加油站稅收征管有關問題的通知》。新修訂的《稅收征管法》也規(guī)定了稅控裝置制度，反映了科技對稅法的強烈影響。具體制度是，該法第23條規(guī)定，國家根據稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應當按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動稅控裝置。（4）采用數據電文申報納稅制度。所謂數據電文，按照聯(lián)合國國際貿易法委員會1996年6月通過的《聯(lián)合國國際貿易法委員會電子商業(yè)示范法》的規(guī)定，是指“經由電子手段、光學手段或者類似手段生成、儲存或者傳遞的信息”，包括但不限于電子數據交換（EDI）、電子郵件（E-mail）、電報、電傳或者傳真。新修訂的《稅收征管法》反映了信息時代人們交易方式的變化，在該法第26條規(guī)定，納稅人除了可直接到稅務機關辦理納稅申報外，也可采用數據電文等方式辦理納稅申報。體現(xiàn)了科技對稅法的影響。
「注釋」
[1] 我們這里所說的稅收法律關系的平等性可理解為稅法主體在稅收活動中法律地位的平等。
[2] （日）金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年8月第1版，第18頁。
[3] 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，《法學研究》1999年第4期，第92-98頁。
[4] 須注意的是，我們現(xiàn)在所研究的稅法是應與現(xiàn)代市場經濟發(fā)展所要求的稅收相適應的�！岸愂铡焙汀岸惙ā钡母拍钤诠糯匀唤洕鸂顟B(tài)下早已存在，但其本質和特征與現(xiàn)代的理解完全不同。關于對稅收的歷史考察，可參見張馨：《公共財政論綱》，經濟科學出版社1999年5月第1版，第219-222頁。
[5] 參見前引2劉劍文、李剛文，第98頁。
[6] （日）井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學》，陳秉良譯，中國財政經濟出版社1990年7月第1版，第253頁。
[7] 盡管在國家的起源上有“社會契約論”和“階級國家論”的區(qū)別，但在市場經濟條件下，政府（國家）在面臨市場失效時所扮演的角色是大同小異的。恩格斯曾經指出：“維護階級統(tǒng)治的作用，到處都是以執(zhí)行某種社會職能為基礎，而且政治統(tǒng)治只有在它執(zhí)行了它的這種社會職能時才能持續(xù)下去。”《馬克思恩格斯選集》，第3卷，第219頁。理解這一點，是我們借鑒西方市場經濟國家的財政和稅收理論的重要前提條件。
[8] 關于公共財政和市場失效的具體關系，可參見前引3張馨書，第23-58頁。
[9] 參見前引5井手文雄書，第262-263頁。
[10] 參見前引3張馨書，第232頁。
[11] （美）理查德﹒A﹒波斯納：《法律的經濟分析》（下），蔣兆康譯，中國大百科全書出版社1997年6月第1版，第625頁。
[12] 前引3張馨書，第231頁。
[13] 參見卓澤淵：《法的價值論》，法律出版社1999年7月版，第437、438頁。
[14] 參見周永坤：《法理學-全球視野》，法律出版社2000年5月第1版，第246頁。
[15] （英）戴維﹒M﹒沃克：《牛津法律大辭典》，鄧正來等譯，光明日報出版社1988年版，第790頁。
[16] （奧）凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年1月第1版，第100、98頁。
[17] 孟德斯鳩：《論法的精神》，商務印書館1987年版，第156頁。
[18] 這一過程和人們對稅收的經濟本質的認識和稅收法治的發(fā)展過程基本相一致。
[19] 參見葛克昌：《稅法基本問題》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版，第15頁。
[20] 參見陳清秀：《稅法總論》，（臺）三民書局1997年9月版，第9頁。
[21] 參見前引19陳清秀書，第13頁。
[22] 實現(xiàn)稅收法律關系的平等性的方式，和“平衡論”提出的實現(xiàn)行政法律關系整體平衡的方式有類似性。參見羅豪才主編：《現(xiàn)代行政法的平衡理論》，北京大學出版社1997年5月第1版，第17-18頁。
[23] 湛中樂、朱秀梅：《公民納稅意識新論》，《現(xiàn)代法學》2000年第5期，第36頁。
[24] 當然，公共產品領域的“搭便車”問題是無法完全排除的。大多數納稅人的主動納稅也不排除極個別的納稅人從事偷稅、逃稅等違法行為。
[25] 盡管在其他部門法律關系中，公民也可以體會到權利的平等。但在稅收法律關系中，由于一方主體是擁有行政權力的征稅機關，公民在擁有行政權力的征稅機關面前理直氣壯的主張其權利和他們之間法律關系的平等性，對公民樹立權利意識的意義尤為重大。因為法治向來關注的不僅是公民相互之間的平等，而更加關注公民與擁有行政權力的機關之間的平等問題。
[26] 考察稅法的發(fā)展史，我們可以注意到稅法在近代法治主義的確定上，起到了先導的和核心的作用。參見前引1金子宏書，第48頁。由此看來，確立稅收法律關系的平等性，導致我國稅法的全面變革或許會成為我國實現(xiàn)法治的突破口。
[27] 當然，這并不否認稅法對納稅人義務的規(guī)定。事實上，稅收征管法中有許多納稅人義務的規(guī)定。但在實現(xiàn)稅收法律關系的平等性方面，強調納稅人權利似乎更有意義。
[28] 劉劍文、宋麗：《〈稅收征管法〉中的幾個重要問題》，《稅務研究》2000年第11期，第8頁。
[29] 當然，在強調稅務機關的義務和責任的同時，也不應該忽視稅務機關在稅收征管中的權力。在新的《稅收征管法》中對稅務機關的權力較之舊法也作了改動。如擴大稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施的對象的范圍，增加規(guī)定稅務機關在稅務檢查是可以采取稅收保全措施等。這些規(guī)定對完善稅收征管制度是有重要意義的。但我們認為，考慮到稅務機關的特殊性，在實現(xiàn)稅收法律關系的平等性上，應把著眼點主要放在對其義務和責任的強調上。因此，這里主要論及新修訂的《稅收征管法》對稅務機關義務和責任的規(guī)定。
[30] 承認稅收權力的債權屬性，并不是完全否定稅收權力的行政權力屬性。對于稅收權力的債權屬性可以從兩個角度來進行理解。一種是從宏觀上，整體的、抽象的角度來理解，即稅收權力是一種債權，而其行政權力因素已經退居幕后。在這種角度理解稅收權力和稅收法律關系，就可以得出
稅收權力是一種公法債權，稅收法律關系由于其債的屬性而具有平等性，這和前面對稅收法律關系平等性的論述是一致的。還有一種角度，是從法技術的觀點來看待稅收權力，認為其具有債權屬性，但也不否定其行政權力屬性，這樣就可以在制度設計的時候引進民法債的制度，完善稅法制度，同時也充實稅收權力的內容。這里主要是從法技術的角度看待稅收權力的債權屬性。相關論述可參見前引1金子宏書，第18-21頁；顏慶章：《租稅法》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年9月修訂版，第81頁。
[31] 我們認為，這也是稅法得以獨立于行政法的主要依據之一。
[32] 舊的《稅收征管法》也有關于納稅擔保的規(guī)定，但這種擔保是由稅務機關責令作出的，尚不能完全說明稅收權力的債權屬性。
[33] 關于這一規(guī)定存在的不足可參見劉劍文、魏建國：《我國稅法對國外稅收優(yōu)先權制度的借鑒》，《法制日報》2001年5月20日理論版。
[34] 關于稅務機關如何行使稅收代位權、撤銷權，還有待相關制度的進一步完善。
[35] 經濟性也是經濟法的重要特征之一。關于稅法的特征，可參見張守文：《稅法原理》，北京大學出版社1999年8月第1版，第37-38頁。
[36] 盡管在大多數情況下，對財政結構的地區(qū)組織的設計不是為了形成一種有效的格局，而是作為一種歷史發(fā)展的副產品而逐漸形成的。但在地方政治結構的構造上，財政因素是一個重要的因素。參見（美）理查德﹒A﹒馬斯格雷夫：《比較財政分析》，董勤發(fā)譯，上海人民出版社，上海三聯(lián)書店1996年1月第1版，第277-278頁。
[37] 參見（美）哈維﹒S﹒羅森：《財政學》，平新喬等譯，中國人民大學出版社2000年6月第1版，第467-468頁。
[38] 參見劉劍文：《修訂〈稅收征管法〉：稅收征管法制建設的福音》，《納稅人》2001年第2期，第30頁。
[39] 參見前引1金子宏書，第25頁；前引28顏慶章書，第81頁。
[40] 參見蘇力：《法律和科技問題的法理學重構》，《中國社會科學》1995年第5期，第57-71頁。
[41] 參見熊偉、劉劍文：《WTO體制下中國高新技術產業(yè)發(fā)展的稅法對策》，徐杰主編：《經濟法論叢》，法律出版社2001年2月第1版，第485-522頁。
劉劍文 魏建國
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