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試論會計委派制實施的可行性
建立有效的市場經濟體制離不開真實可靠的會計信息，而會計信息的質量在很大程度上依賴于企業(yè)內部會計人員管理體制的運轉效果，因此，改革舊的會計人員管理體制已成為當今企業(yè)深化改革的矛盾與焦點之一。人們已經提出了數種改革模式，如會計委派制、財務總監(jiān)制、稽察特派員制等，其中，會計委派制已在一些地區(qū)試行。會計委派制是財產所有者向其所屬企事業(yè)單位統(tǒng)一委派會計人員，并對他們的任免、調遣、考核、獎懲、工資和福利待遇進行統(tǒng)一管理的一種會計人員管理制度。該制度完全改變了原有企業(yè)內部的會計組織機構，可以稱之為一次大刀闊斧的會計人員管理體制的改革。本文將闡明會計委派制的積極作用和影響；同時對該制度的否定者提出的質疑進行評判，然后在此基礎上分析幾個關系其切實可行的核心問題，并初步探討解決方法。
一、實行會計委派制的積極意義
實行會計委派制后，委派會計受財產所有者委派為企業(yè)提供會計服務，同時約束和監(jiān)督經營管理者的不良行為，由此可帶來許多積極作用和影響。
1、會計委派制能為企業(yè)財產所有者提供最佳的監(jiān)督者
在財產所有者和經營管理者的委托代理關系中，由于兩者獲知信息的不對稱狀祝，可能使經營者權利無限膨脹，產生“內部人控制”問題。因此財產所有者如何選擇監(jiān)督者，快捷、低成本地獲取有關經營管理者活動的信息，約束、監(jiān)督其行為，成為財產所有者面臨的一大難題。會計委派制實施后，委派會計負責企業(yè)的會計核算工作，掌握著企業(yè)經濟業(yè)務運行的第一手資料，對經營管理者的行為信息有著充分的了解；同時，委派會計的人事和經濟利益獨立于經營管理者的控制之外，可以毫無顧慮、客觀公正地提供包含著經營管理者行為的真實信息。這樣，委派會計具備成為最佳監(jiān)督者的客觀條件——了解被監(jiān)督者的活動；也具備主觀條件——愿望對被監(jiān)督者的行為信息進行客觀的反映，委派會計自然就成為最佳的監(jiān)督者人選。
2、會計委派制使對經營管理者的監(jiān)督更為及時和有效
經營管理者對外披露的信息具有不完整性和階段性等特點，財產所有者很難通過有限的已公布的財務報表等信息，來確認經營管理者是否有舞弊行為。而實行會計委派制后，會計人員直按隸屬于財產所有者時，這種監(jiān)督就顯示出巨大的威力。具體表現為兩點：其一，委派會計在例行審核經濟業(yè)務的入賬處理時，可以及時發(fā)現不合理的費用，不合規(guī)定的憑證、單據等，對經營管理者的舞弊行為當即就予以制止，使經營者的舞弊行為無法掩飾在企業(yè)的財務狀況之中；其二，會計人員可以隨時就重大問題向財產所有者匯報，便于財產所有者及時采取預防對策和措施。
3、會計委派制有利于調動會計人員的積極性，保障和監(jiān)督他們反映真實的會計信息
“頂得住的站不住，站得住的頂不住”，這是當前會計人員地位最生動的寫照。除了少數會計人員掛冠而去，大多數則是隨大流。特別是在廠長（經理）承包的企業(yè)中，會計人員對廠長（經理）幾乎是惟命是從，或逆來順受。
實行會計委派制，可以保障會計人員依法行使職權，防止因堅持原則而遭受不公正的待遇，以及防止單位任用不稱職或贖職的會計人員；可以解決會計人員處于兩難境地的問題——會計人員既是經營管理者的下屬，又要通過披露真實信息對其行為進行約束；而且實行會計委派制將會計人員的工作業(yè)績與其獎懲和工資、福利待遇直接掛鉤，并有專門的管理機構對會計人員的工作進行定期考核，可以督促會計人員依據財務制度和會計制度，客觀地進行會計核算，反映真實的會計信息。
4、會計委派制有利于加強對會計隊伍的統(tǒng)一管理，促進會計工作的職業(yè)化和社會化
實行會計委派制，會計人員不再受單位負責人的領導，與企業(yè)的關系是一種服務關系，使會計工作成為一種具有社會化服務功能的職業(yè)，滿足社會各方面對會計信息的需要。通過建立、健全對會計工作和會計人員的管理制度，可促使會計人員相互學習、公平競爭，提高會計隊伍的思想道德水平和業(yè)務水平。同時，企業(yè)也可以享受優(yōu)質專業(yè)的社會化會計服務，有利于提高企業(yè)會計管理水平。
二、對會計委派制疑義的分析
會計委派制不是什么新事物，在外國的經濟法規(guī)中，就有規(guī)定股東向企業(yè)直接委派會計或審計人員的內容。根據日本商法，一定規(guī)模的股份有限公司必須設置會計監(jiān)察人，會計監(jiān)察人由股東大會選任，主要任務是監(jiān)察公司的會計事務。英國公司法規(guī)定，各公司應任命審計員若干人，其目的是進行日常監(jiān)督和在股東大會上向股東們報告他們所審核的賬目；審計員由股東大會任免，報公司注冊處備案。
但是，會計委派制在我國的試點，卻引起了激烈的爭論。下文將列舉種種否定意見的主要觀點，并逐一進行分析和評判。
疑義之一，認為委派會計干涉企業(yè)自主權中的人事權，不符合現代企業(yè)制度的要求。
筆者認為，我國國有企業(yè)是國民經濟的主體，國有企業(yè)中存在著大量規(guī)模較小、政府無力重點管理的企業(yè)。同時這些企業(yè)的“內部人控制”現象嚴重，會計信息普遍失真，國有資產大量流失。加之，遵守職業(yè)道德并沒有在會計行業(yè)中蔚然成風。在這種情況下，我們不能象大部分西方國家那樣，單純依靠會計行業(yè)自律性組織的監(jiān)督和管理來保證會計內部監(jiān)督職能的實施，我們也不能完全依賴外部的注冊會計師（CPA）審計去糾正失真信息，因為外部監(jiān)督畢竟是一種輔助監(jiān)督，它是建立在企業(yè)會計監(jiān)督有一定效果的前提下。當企業(yè)內部監(jiān)督體系徒有其名時，外部的CPA審計恐怕也是“巧婦難為無米之炊”，或者他們也只有聽之任之罷了。因此，在經濟轉軌時期，對企業(yè)強制性委派會計，可以扭轉企業(yè)財務活動中的不正之風，為建立完善的市場經濟運轉機制奠定良好的會計環(huán)境。
當然，隨著企業(yè)改革的深化，會計委派制也應逐漸向著更適應于市場經濟的行業(yè)自律性會計人員管理體制演變。
疑義之二，認為將會計游離于經營管理者控制之外，不利于會計人員實施理財活動。
確實，實行會計委派制后，經營管理者會逐步使會計理財功能弱化，另外，會計人員本身的理財動機也淡化了。但是隨著理財工作的日趨重要，財務管理有必要發(fā)展成為一項獨立的工作和技術。在國內外很多大型企業(yè)中，都獨立設置了理財部門。因此，我們可以將理財活動與會計核算工作相分離。一方面，還會計的反映和監(jiān)督的本來面目，實行會計委派制，讓會計人員直接隸屬于財產所有者，有效約束內部經營管理者；另一方面，順應管理的需要，強化企業(yè)的理財活動，在企業(yè)內部設置理財部門，配備理財專家，受控于經營管理者，專司理財職能。
疑義之三，認為委派會計可能會與企業(yè)的經營管理者勾結合謀，影響實施效果。
應該承認，這種合謀的可能性是存在的，但與實行會計委派制之前的情況相比，這種可能性大大降低了。首先，存在著對委派會計進行統(tǒng)一管理的機構，該機構對委派會計進行考核，并由此決定對他們的獎懲和提升。這就加強了對委派會計的工作監(jiān)督，
他們伙同作弊可能遭受的損失加大了。其次，若內部經營管理者為追求自身利益試圖作弊，因為他們對委派會計不存在直接控制的權利，他們必須對委派會計人員進行賄賂。此時很有可能其舞弊成本大于其舞弊獲利，因此內部經營管理者只有選擇按財產所有者要求，合規(guī)運作企業(yè)。
疑義之四，認為會計委派制缺乏法制依據，如《公司法》規(guī)定：會計人員由企業(yè)自主任免，其他部門無權干涉，會計法也有相關規(guī)定。
對此觀點，筆者不敢茍同。筆者也可以找到有利于會計委派制的相關法律依據。如新《會計法》第7條規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作”。就國有企業(yè)和國有控股公司來說，《公司法》的規(guī)定也很明確，第1章總則第4條就規(guī)定了“公司股東作為投資者，按投入公司資本額享有所有者的資產受益、重大決策和選擇管理者等權利”。
對于有些法律規(guī)定中與會計委派制相矛盾的地方，筆者認為，法律的制訂，受制訂時的歷史階段的限制，法律的一些非原則性的、可以這樣解釋可以那樣解釋的條款，不應作為積極新生事物“發(fā)芽”的阻礙。既然我們已廣泛驗證了會計委派制的可行性，那何不先將其試點運行，再決定是否應修改法律中的不協(xié)調之處，為會計委派制的實行奠定良好的基礎呢？
三、確保會計委派制可行性應注意的問題
如前所述，會計委派制的實行利大于弊，值得嘗試。為確保其有效實施，筆者將探討應注意的幾個核心問題。
1、委派會計的管理主體問題
筆者認為，要解決好這個問題應區(qū)分好委派會計的管理機構和委派機構。管理機構負責對委派會計的日常管理工作，如管理會計人員檔案，對委派會計進行培訓和日常監(jiān)督，負責委派會計的工資獎金發(fā)放，定期評定考核會計，定期向委派機構匯報并對委派會計的任免、獎懲、晉升提出建議等。筆者建議管理機構可以是在會計師協(xié)會的領導下成立的提供會計工作服務的機構。它集中所屬會計人員的管理權限，負責按委派機構的要求向相關單位委派會計，實行有償服務、獨立核算，以收抵支，自負盈虧。
委派機構則依具體情況而定。行政事業(yè)單位由同級財政部門委派會計；股份制企業(yè)由其董事會委派會計；國有企業(yè)由當地國有資產管理公司委派會計；鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)或集體企業(yè)由當地政府股東聯合組織委派會計�？傊l是企業(yè)所有者的全權代表，誰就是會計的委派部門。委派機構負責從會計管理機構中挑選會計并派駐企業(yè)，負責委派會計獎懲任免的最終決定。
由此可見，財產所有者是會計的委派機構，但其委派會計的具體工作實際上已委托給會計管理機構了，會計委派機構只負責最終的決策工作。而委派會計的管理機構是一個中介性的服務公司，它提供會計工作的社會化有償服務，而且各個這樣的公司間可以公平競爭、優(yōu)勝劣汰，以提高服務效率和質量。這樣安排有三點好處：（1）區(qū)分了會計的委派機構和管理機構，避免了委派會計管理主體單一化和不同企業(yè)財產所有者法人代表多樣化的矛盾；（2）設立管理委派會計的社會化服務公司，引入了市場競爭機制，為今后建立會計行業(yè)自律性管理和服務的新機制奠定基礎；（3）對于自身事務本就繁多的委派機構來說，大大減輕了他們的工作負擔，也明晰了各機構間的職責權限。
2、會計人員的委派范圍和委派方式
為避免給會計委派機構帶來太大的工作負擔，并不是所有的會計人員均要實行委派。筆者認為，委派的工作崗位要視企業(yè)的經營規(guī)模和內部核算形式而定。對于各單位委派會計范圍的具體規(guī)定，應制訂一個全國通行的可操作標準。建議與現行企業(yè)會計制度相銜接，不分所有制，只分行業(yè)，依經營規(guī)模，如產值、銷售總收入、職工總人數等，制訂一個具有相對彈性的委派會計崗位設置和人員配備標準。
前已建議會計委派機構通過會計管理機構——社會化會計服務公司來委派會計，但對于不同的企事業(yè)單位又如何委派會計人員呢？筆者認為，如果已確定要對某企事業(yè)單位實行會計委派制，則該單位的財產所有權代表（會計委派機構）應首先選擇會計管理機構（一家委派會計服務公司），并在該管理機構的協(xié)助下界定該單位的會計人員委派范圍，對現任委派會計進行能力和稱職情況考核。若考核通過，該委派會計的檔案轉至全國性的委派會計人才檔案庫，且該委派會計成為會計管理機構聘用的員工。在此基礎上，原單位、委派會計、會計主管機構三者之間簽定合同，確定委派會計的服務時間和服務費用、職責權限和考核評定標準等。這樣，會計委派機構和會計管理機構之間就委派會計事務達成委托——代理關系；會計管理機構和委派會計之間是雇傭——受聘關系；原單位與委派會計是臨時雇請——服務關系。
而新開辦的經濟實體可以在辦理營業(yè)執(zhí)照的同時委派會計�？梢砸�(guī)定開辦單位到工商部門注冊時，必須通過委派會計登記辦理和聘請手續(xù)。該手續(xù)的步驟如下：開辦單位提供會計崗位設置及人員配備標準的有關資料，經審核后委派會計的管理機構（某家會計服務公司）；會計管理機構根據開辦單位對會計人員質量的要求，通過會計人才檔案庫，搜尋提供符合要求的人選；開辦單位、會計管理機構和委派會計三者間再簽定合同，委派會計。而且所有這些程序都必須在開辦單位股東的認可和工商部門的監(jiān)督下進行，以防開辦單位的經營管理者和會計服務公司伙同舞弊。
3、明確委派會計的職責和權限
為使委派會計有效行使其反映和監(jiān)督職能，必須賦予其相應的職責權限。根據1998年5月召開的湖北省會計委派制試點工作會議的總結，委派會計人員的主要職責是：（1）監(jiān)督所在單位國有資產營運情況，對國有資產流失的應承擔相應責任；（2）監(jiān)督所在單位的財務收支活動，對上報的財務報告的真實性、合法性負責；（3）監(jiān)督所在單位執(zhí)行國家財經紀律情況，對違反國家財經紀律的行為承擔相應責任。委派會計人員的權限主要則是：（1）審核所在單位對外報送的財務報告，并與單位主要領導人共同確認其真實性、合法性；（2）參與擬訂所在單位的財務會計管理規(guī)定，監(jiān)督檢查各項財務運作和資金收支情況；（3）對重大財務收支項目，與單位主要領導人聯簽批準；（4）參與擬訂所在單位的年度決策方案、分配方案；（5）審核所在單位的新項目投資可行性報告和重大經濟合同“。
委派會計的職責權限可根據派往單位的具體情況作出調整。對于行政事業(yè)單位，委派會計的職責主要偏重于：控制預算資金的支出，防止貪污、挪用、公款私存等違法違紀行為的發(fā)生；對于國有企業(yè)，其主要職責是防止國有資產流失，使國有資產保值、增值；對于私營企業(yè)，其主要職責是確保企業(yè)向外公布財務報表的真實性和監(jiān)督企業(yè)遵守財經秩序，防止股東和經營管理者以虛假的會計資料合伙欺騙稅務部門、投資者、債權人等。
會計委派機構、會計管理機構、委派會計人員本身以及被委派單位都要明確委派會計的職責和權限，在初始委派會計的合同中作出明確的表達。還需根據委派會計的責權確定其業(yè)績考核標準，該標準必須是評價委派會計責權履行情況的明晰的、量化的條款，同時標準也必須包含在合同中。
4、抓好會計委派制的制度建設
要使會計委派制順利實行，必須建設一套完整的制度以構成會計委派制的運行機制。這些制度包括：
�。�1）委派會計的檔案管理制度。對所有委派會計人員的檔案應分職務、分層次統(tǒng)一管理，對他們的檔案應統(tǒng)一式樣，統(tǒng)一編號。要開發(fā)全國通用的委派會計人員檔案管理的系統(tǒng)軟件，形成全國性的委派會計人才市場。通過該檔案管理軟件進行委派會計人才的信息統(tǒng)計、信息查詢和信息分析。
�。�2）委派會計的任職和職務升遷制度。委派會計的任職由會計主管機構考核，由會計委派機構認定，且必須得到企業(yè)財產所有者的同意，但最好也使企業(yè)經營管理者滿意。而關于委派會計的升遷，主要由會計主管機構根據業(yè)績和工作年限向財產所有者推薦，最終由企業(yè)財產所有者決定。
�。�3）委派會計的考評輪崗制度。每個會計主管機構應對所有其委派的會計人員進行考評年檢，經過會計年檢，一是調整企業(yè)因注冊資金變化、經營規(guī)模變化而引起的委派會計范圍變化；二是對委派會計的年度業(yè)績進行考核，對合格者（企業(yè)財產所有者滿意，會計主管機構認定合格）繼續(xù)留傳，不合格者，經會計管理機構認定，免任另派。單位的會計負責人每三年進行一次輪崗交換，一般的會計人員也應視情況進行輪崗，還可以對委派會計在派單位的連續(xù)工作年限作一個規(guī)定。
�。�4）委派會計的工資、獎金制度。委派會計獨立于被委派的單位，是會計管理機構聘用的員工。因此他們的工資獎金應由會計管理機構統(tǒng)一管理、統(tǒng)一發(fā)放。用人單位或其委派機構按合同標準每月向會計管理機構繳納委派會計的服務的工資。年底根據合同規(guī)定的考核條款對委派會計的工作業(yè)績進行考核，會計管理機構再根據考核結算清算與用人單位間的服務費用，實行多退少補，最后發(fā)放給委派會計與業(yè)績掛鉤的年終獎金。
�。�5）委派會計的培訓、回避制度。委派會計人員應每季召開一次座談會，每年參加兩期一周以上的業(yè)務培訓，以加強學習和交流�？h委派會計不派往直系親屬任主要領導與其有利害關系的單位。
5、會計委派制與財務總監(jiān)制、稽察特派員制的銜接實施
財務總監(jiān)制可以看成是會計委派制的一個特例，它只對企業(yè)的財務總監(jiān)進行委派。財務總監(jiān)除享有與總會計師相當的職權外，還代表企業(yè)的財產所有者對經營管理者的活動進行監(jiān)督。而稽察特派員制度中，特派員完全是企業(yè)的外部人員，他不參加、不干預企業(yè)的生產、經營活動，主要職責就是實施財務監(jiān)督，國務院將根據稽察結論，通過人事部門對企業(yè)領導人獎懲任免。在上述兩種制度和會計委派制中，我們不必急于討論出哪種制度最可行，只需因地制宜地選擇會計人員管理體制。
對于國有重點大型企業(yè)，因為國家從這些企業(yè)中獲取的稅利巨大，有些企業(yè)關系著國計民生，應重點管理。政府可直接對單個企業(yè)派遣稽察特派員，實行直接委派，直接管理。1998年4月28日，國務院正式任命了首批21名國有重點大型企業(yè)的稽獲特派員，標志著稽察特派員制度在國有企業(yè)監(jiān)管上開始進行。
對于非重點國有大中型企業(yè)，因為財務總監(jiān)制與企業(yè)制度有良好的協(xié)同性，且不需對會計組織機構進行大的變革，現階段可在大型企業(yè)中廣泛推行。深圳市的國有資產經營公司在1995年率先對6家國有大型企業(yè)派出了第一批財務總監(jiān)，在實踐中取得了良好的效果。
在現階段，會計委派制主要在國有中小型企業(yè)、集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)中試行，并在實踐中創(chuàng)新了一些具體的運行模式。如湖北省仙桃市對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)實行“三制一樓”管理，對村級賬務實行“村賬站管”，這些方法收效顯著并得到廣泛推廣⑨。相對于前兩種管理模式，會計委派制應是一種范圍更廣的、層次更深的、更徹底的會計人員管理體制改革模式，只有它的大規(guī)模實行，才能強化所有企業(yè)的會計內部監(jiān)督職能，才能改善整個社會的會計環(huán)境，因此筆者相信：待我們已經積累了必要的經驗后，會計委派制可以在各種企事業(yè)單位得到大規(guī)模實行，并且隨著我國現代企業(yè)制度的完善，企業(yè)產權關系的逐步明晰，會計委派制將向著自律性會計人員管理體制演變。那時，會計行業(yè)實行自我管理，我國會計職業(yè)的社會地位將大為提高，會計對社會經濟的促進監(jiān)督作用將得到充分發(fā)揮。
葉陳剛、趙瑋
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